Необходимо ли восстановить НДС, ранее принятый к вычету по материалам, которые были приобретены для обычной деятельности, но использовались в НИОКР, осуществляемых собственными силами для собственных нужд? Имеется ли различие в случае положительного и отрицательного результата НИОКР?

Ответ: Выполнение НИОКР собственными силами для собственных нужд не является объектом обложения НДС. Поэтому, по нашему мнению, вопрос о том, что делать с "входным" НДС, должен решаться в зависимости от цели проведения НИОКР.

Если организация в момент начала работ планирует использовать результаты НИОКР в деятельности, облагаемой НДС, то налог, ранее принятый к вычету по материалам, которые приобретены для обычной деятельности, но использованы для НИОКР, восстанавливать не нужно. Если же организация в момент начала работ планирует использовать результаты НИОКР для операций, не подлежащих налогообложению НДС или местом реализации которых не признается территория РФ, "входной" НДС нужно восстановить.

Хотя возможна и иная позиция по данному вопросу. Если по окончании НИОКР выясняется, что они не дали положительного результата, то, по сути, исключается возможность использования результата этих работ в деятельности, облагаемой НДС. А значит, НДС, принятый к вычету по материалам, которые приобретены для обычной деятельности, но впоследствии использованы в НИОКР, подлежит восстановлению в конце НИОКР (при выявлении отрицательного результата работ).

Обоснование: Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае их дальнейшего использования для осуществления операций, не подлежащих налогообложению или местом реализации которых не признается территория РФ. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету (п. 2, пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Выполнение организациями НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, независимо от источника финансирования работ является операцией, не подлежащей налогообложению, если они включают следующие виды деятельности:

разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации (пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, Письмо ФНС России от 27.09.2013 N ЕД-16-3/186).

Согласно нормам гл. 38 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" Гражданского кодекса РФ сторонами по договору на выполнение указанных работ являются исполнитель и заказчик этих работ. И, по мнению Минфина России, от НДС освобождаются перечисленные выше НИОКР, выполняемые исполнителем для заказчика (Письмо от 30.03.2009 N 03-07-07/25).

Следовательно, если НИОКР выполняются не по договору между исполнителем и заказчиком, а для собственных нужд (независимо от того, перечислены указанные работы в пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ или нет), то приведенный выше порядок налогообложения не применяется.

Если НИОКР выполняются организацией для собственных нужд, необходимо иметь в виду следующее.

Согласно ст. 146 НК РФ выполнение НИОКР для собственных нужд не является объектом обложения НДС. При выполнении работ для собственных нужд объект налогообложения по НДС возникает лишь в том случае, если расходы на такие работы не учитываются при исчислении налога на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ). А расходы на НИОКР вне зависимости от их результата учитываются в составе "прибыльных" расходов (п. 4 ст. 262 НК РФ). Поэтому, по нашему мнению, вопрос о восстановлении НДС должен решаться в зависимости от цели проведения НИОКР. Если организация в момент начала работ планирует использовать результаты НИОКР в деятельности, облагаемой НДС, то налог, ранее принятый к вычету по материалам, впоследствии используемым для НИОКР, восстанавливать не нужно. Ведь никаких специальных правил относительно возможности принять к вычету НДС по расходам на НИОКР для собственных нужд в зависимости от их результата НК РФ не устанавливает (ст. ст. 170, 171, 172 НК РФ). Хотя возможна и иная позиция по данному вопросу. Если по окончании НИОКР выясняется, что они не дали положительного результата, то, по сути, исключается возможность использования результата этих работ в деятельности, облагаемой НДС. А значит, вычет по таким расходам неправомерен и налог, принятый к вычету по материалам, приобретенным для обычной деятельности, но впоследствии использованным в НИОКР, подлежит восстановлению в конце НИОКР (при выявлении отрицательного результата работ).

Ю. А.Иноземцева

Издательство "Главная книга"

16.01.2014