Организация получила целевой кредит на приобретение производственного оборудования. Однако в связи с изменившимися обстоятельствами организация потратила суммы полученного кредита на приобретение товара в целях дальнейшей его перепродажи. Вправе ли организация в целях исчисления налога на прибыль включить в состав расходов проценты по указанному кредиту? Вправе ли налоговые органы оценивать экономическую обоснованность расходов?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Пунктом 2 названной статьи установлено, что к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные ГК РФ для договоров займа, если иное не предусмотрено правилами данного параграфа и не вытекает из существа кредитного договора.

Согласно п. 1 ст. 814 ГК РФ, если договор займа заключен с условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели (целевой заем), заемщик обязан обеспечить возможность осуществления заимодавцем контроля за целевым использованием суммы займа.

В соответствии с п. 2 ст. 814 ГК РФ в случае невыполнения заемщиком условия договора займа о целевом использовании суммы займа, а также при нарушении обязанностей, предусмотренных п. 1 ст. 814 ГК РФ, заимодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.

Таким образом, следует вывод, что законодательство РФ допускает получение целевого кредита. В случае если заемные средства используются заемщиком не по назначению, заимодавец вправе, но не обязан расторгнуть кредитный договор и потребовать возврата суммы кредита и причитающихся процентов.

По вопросу определения налоговой базы по налогу на прибыль необходимо отметить следующее.

Статьей 247 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщики уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

При этом следует учитывать, что в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Кроме того, НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Таким образом, следует вывод, что налоговые органы не вправе оценивать произведенные расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

ФАС Центрального округа в своем Постановлении от 02.07.2009 по делу N А35-3805/08-С21 указал: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из содержания п. 2 ст. 252 НК РФ следует, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

Абзацем 2 п. 1 ст. 269 НК РФ установлено, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

При этом следует заметить, что налоговое законодательство не содержит такого критерия отнесения процентов по кредиту на затраты, как целевое использование сумм кредита, следовательно, налогоплательщик вправе отнести на затраты проценты по целевому кредиту, даже в случае если кредит используется не по назначению.

Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 28.01.2009 по делу N А32-9519/2008-4/213, оставленном в силе Определением ВАС РФ от 06.04.2009 N ВАС-3805/09.

Кроме того, ФАС Московского округа в своем Постановлении от 30.07.2008 N КА-А40/6756-08 указал, что, в случае если получение кредита связано с производственной деятельностью общества, отнесение процентов по целевому кредиту на затраты обоснованно и не противоречит НК РФ.

Однако следует учитывать, что существует и противоположная позиция, выраженная в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.07.2005 N Ф04-4687/2005(13256-А27-40), в соответствии с которой, в случае если кредит использовался не по назначению и налогоплательщик не сможет доказать экономическую обоснованность расходования сумм кредита не по целевому назначению, проценты по кредитному договору не могут быть отнесены на расходы в целях гл. 25 НК РФ.

На основании изложенного организация вправе отнести проценты по кредиту в случае его нецелевого использования на затраты при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако для минимизации возможных рисков кредит должен тратиться на цели, связанные с производственной деятельностью организации, при этом налоговые органы не вправе оценивать произведенные расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Следует учитывать, что может возникнуть ситуация, при которой организации придется доказывать свою правоту в суде.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

16.04.2010