Организация A рассчиталась с организацией B (применяющей УСН) по договору переуступки долга векселем третьего лица, т. е. вознаграждение нового кредитора за переуступленный долг организация A погасила векселем третьего лица. Данный вексель стороны оценили в 100 000 руб. Номинальная стоимость данного векселя составляет 300 000 руб. В последующем между организацией B и векселедателем (организацией C) заключено соглашение о новации, согласно которому долг по данному векселю "новируется" (переведен) в аванс за товар (предназначенный для дальнейшей реализации), который будет поставлен в будущем. Будет ли у организации B облагаться налогом (в рамках применения УСН) разница между оценочной стоимостью и номинальной стоимостью векселя (200 000 руб.)? Какую сумму организация B вправе учесть в составе расходов в данной ситуации (в рамках соглашения о новации)?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 249, абз. 2 п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ в целях применения упрощенной системы налогообложения выручка от реализации имущественного права учитывается в составе доходов.

В данном случае исходя из условий вопроса номинал полученного налогоплательщиком векселя превышает сумму оплачиваемого имущественного права. Возникающая при этом разница (200 000 руб.), подлежащая оплате при предъявлении векселя к погашению, также является доходом, учитываемым в целях применения УСН (п. 3 ст. 43, абз. 3 п. 1 ст. 346.15, п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

В отношении порядка признания указанных доходов отметим следующее.

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Абзацем 2 п. 1 ст. 346.17 НК РФ в отношении расчетов с использованием векселей установлено специальное правило, согласно которому датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Таким образом, на основании вышеуказанных норм гл. 26.2 НК РФ получение векселя в порядке расчетов за реализованное имущественное право не влечет для налогоплательщика, применяющего УСН, обязанности отражения в налоговом учете дохода.

Между тем в рассматриваемой ситуации организации B и C заключили соглашение о новации вексельного (денежного) обязательства в обязательство поставить товары (п. 1 ст. 414 Гражданского кодекса РФ).

По нашему мнению, новация в целях применения УСН не приводит к возникновению в налоговом учете организации B дохода, поскольку в результате такой сделки происходит лишь замена способа оплаты. Задолженность организации C перед B при этом не погашается. Кроме того, в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода. В данном случае никакой экономической выгоды ни в денежной, ни в натуральной форме налогоплательщик (организация B) не получает.

Исходя из вышеизложенного считаем, что организация B должна признать доход от реализации имущественного права, а также доход в виде дисконта по векселю в общей сумме, равной номиналу векселя (300 000 руб.), только на дату получения товара от организации C.

При этом необходимо руководствоваться правилом п. 4 ст. 346.18 НК РФ, согласно которому доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.

В то же время не исключено, что налоговые органы будут рассматривать новацию в целях признания дохода по УСН в качестве оплаты, поскольку формально вексельное (денежное) обязательство прекращено (погашено).

Тем не менее, на наш взгляд, признание дохода в момент заключения соглашения о новации ввиду приведенных выше аргументов не соответствует кассовому методу признания доходов при УСН.

Учитывая вышеизложенное, в отношении порядка признания доходов в рассматриваемой ситуации налогоплательщик должен принять решение самостоятельно.

Налогоплательщик, избирая тот или иной вариант поведения в такой ситуации, должен учитывать все последствия своих действий, в том числе и неблагоприятные. Как правило, избранный вариант поведения, если он противоречит позиции контролирующего органа, приводит к конфликту с последним. И если налогоплательщик считает, что акты налоговых органов и действия (или бездействие) их должностных лиц нарушают его права, он вправе обжаловать такие акты и действия (или бездействие) в вышестоящий налоговый орган или в суд (ст. ст. 137, 138 НК РФ).

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при применении УСН налогоплательщик вправе учесть расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров. Указанные расходы признаются в налоговом учете по мере реализации товаров на основании пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

В то же время по общему правилу в целях налогообложения расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

В свою очередь, согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. В целях гл. 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации обязательство по поставке товаров вытекает из вексельного долга, возникшего в связи с расчетами по сделке уступки права требования. В связи с этим, на наш взгляд, в составе расходов организации B в целях налогообложения правомерно учесть только стоимость товаров, равную стоимости оплаченного векселем имущественного права (100 000 руб.).

При этом затраты на приобретение товаров, полученных организацией B в счет оплаты дисконта по векселю (200 000 руб.), по смыслу положений п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 346.17 НК РФ отсутствуют. Следовательно, учесть в составе расходов для целей налогообложения эту часть стоимости приобретенных товаров организация B не вправе.

О. Ю.Поздеев

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Л. А.Бамбина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

14.04.2010