За все ответит "дочка"?

(Иванюк А., Дымченко О.)

("Бизнес-адвокат", N 19, 2004)

Текст документа

ЗА ВСЕ ОТВЕТИТ "ДОЧКА"?

А. ИВАНЮК, О. ДЫМЧЕНКО

Анна Иванюк, юрист.

Ольга Дымченко, юрист.

Передача гражданско-правовой задолженности обычно осуществляется на основании договора цессии и договора перевода долга. Недостатком этого вида сделки является необходимость получения согласия кредитора на перевод долга от основного общества к дочернему. Если кредитор отказывается дать такое согласие, можно использовать договор поручительства.

Создание дочернего общества путем учреждения характеризуется отсутствием у него правопреемства по гражданско-правовым обязательствам основного общества. Тем не менее необходимость передачи дочернему обществу при его учреждении прав и обязанностей основного общества очевидна. Она обусловлена двумя аспектами:

1. Основное общество при учреждении дочернего желает перенести на него часть рисков, связанных с наличием гражданско-правовой задолженности.

2. При оплате уставного капитала дочернего общества имуществом основного общества дочернее приобретает право собственности на такое имущество (п. 3 ст. 213 ГК РФ). Формально активы основного общества в рассматриваемой ситуации не уменьшаются. Однако изменяется их состав: взамен передаваемого имущества (в том числе недвижимого) основное общество приобретает акции (доли участия) дочернего общества.

В то же время в связи с отсутствием правопреемства вновь создаваемого дочернего общества гражданско-правовая задолженность основного общества остается прежней. Тем не менее на практике действия основного общества по учреждению дочернего и передаче ему имущества могут быть квалифицированы как действия, совершаемые с целью вывода ликвидных активов и уклонения от удовлетворения требований кредиторов и уплаты налогов.

Арбитражная практика подтверждает данный вывод (см., в частности, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 августа 1997 г. по делу N Ф09-685/97; Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25 мая 2000 г. по делу N А54-2840/99-СЗ; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9 февраля 2004 г. по делу N А39-948/2003-55/7).

Передача задолженности посредством договора поручительства реализуется следующим образом. Между дочерним обществом и кредитором основного общества заключается договор поручительства, по которому дочернее общество выступает поручителем по соответствующим обязательствам основного общества (ст. 361 ГК РФ). В отличие от ситуации с переводом долга основное общество не выбывает из соответствующего обязательства и продолжает выступать в качестве должника. Дочернее общество первоначально выступает как поручитель, а затем, при исполнении им обязательства основного общества, обеспеченного поручительством, - в качестве кредитора основного общества (п. 4 ст. 387 ГК РФ). Кредитор выбывает из отношений сразу, как только дочернее общество исполнит обязательство, обеспеченное поручительством последнего.

Поручительство является законным способом исполнения дочерними обществами обязательств основного общества и позволяет прекратить отношения между кредитором и должником (преимущество для основного общества). В то же время в результате заключения договора поручительства в соответствующем обязательстве появляются два должника: основное и дочернее общества (преимущество для кредитора). При этом исполнение по договору, обеспеченному поручительством, осуществляется в пользу дочернего общества (преимущество для последнего).

Порядок перехода прав кредитора основного общества к дочернему (поручитель основного общества) при исполнении последним обязательства, обеспеченного поручительством, предусмотрен ст. ст. 361 - 367 ГК РФ и характеризуется следующими основными аспектами:

- необходимостью заключения договора поручительства между дочерним обществом и кредитором основного общества. Статья 362 ГК РФ предусматривает обязательную письменную форму договора поручительства. Таким образом, предполагается наличие желания дочернего общества и кредитора основного общества заключить договор поручительства. Однако поручительство является способом обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств, что дает кредитору дополнительные гарантии исполнения соответствующего обязательства (п. 1 ст. 329 ГК РФ);

- солидарной или субсидиарной ответственностью дочернего общества (поручителя). В договоре поручительства между дочерним обществом и кредитором основного общества может быть установлена как солидарная, так и субсидиарная ответственность (ст. 363 ГК РФ). В связи с обязательностью предварительного обращения кредитора к основному обществу при субсидиарной ответственности представляется целесообразным в договоре поручительства установить солидарную ответственность дочернего общества (ст. ст. 323, 399 ГК РФ). В этом случае кредитор основного общества вправе обратиться сразу к дочернему, истребуя долг полностью (если исполнение по договору не было осуществлено) или его часть (при частичном исполнении договора);

- объемом ответственности дочернего общества по обязательствам основного общества. Он может быть как полным, так и ограниченным (п. 2 ст. 363 ГК РФ). Представляется, что в договоре поручительства предпочтительнее указывать полный объем ответственности дочернего общества (включая проценты и т. д.), т. к. в последующем при исполнении им соответствующего обязательства основного общества именно дочернее станет кредитором (первоначальный кредитор выбывает из отношений). При ограниченной ответственности дочернего общества как поручителя первоначальный кредитор может сохранить право, например, на получение процентов и соответственно предъявить требования основному обществу;

- правами дочернего общества, исполнившего обязательство основного общества. В силу п. 1 ст. 365 ГК РФ такое дочернее общество становится кредитором в соответствующем обязательстве в полном объеме (предполагается, что в договоре поручительства будет указан полный объем ответственности дочернего общества по обязательствам основного общества и дочернее общество полностью удовлетворит требования кредитора). Следует иметь в виду, что п. 1 ст. 365 ГК РФ предоставляет дочернему обществу как поручителю право требовать от основного общества (должника) уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за основное общество. Принимая во внимание факт дочерней зависимости, представляется, что данное право не будет реализовано.

На практике этот способ передачи кредиторской задолженности может быть использован в том случае, если у основного общества на момент создания дочернего остались действующие договоры, по которым исполнение целесообразнее осуществлять в пользу дочерних обществ (например, договоры на поставку сырья для производства продукции, которая уже осуществляется соответствующим дочерним обществом).

Если исполнение по договору, обеспеченному поручительством дочернего общества, произведено в пользу основного (например, в адрес основного общества была осуществлена поставка сырья), то основное общество в счет погашения денежного обязательства может передать соответствующее сырье в качестве отступного на основании ст. 409 ГК РФ. Отступное является способом прекращения обязательства между основным и дочерним обществами и заключается в том, что основное общество (должник) с согласия дочернего может заменить исполнение денежными средствами на исполнение передачей соответствующего имущества (например, сырья для производства).

В данном случае дочернее общество погашает задолженность перед кредитором основного общества и отражает в учете дебиторскую задолженность основного общества. Ситуации бывают двух видов:

I. Поручитель выполняет обязательство должника перед кредитором по оплате товаров (работ, услуг). Должник погашает обязательство перед поручителем денежными средствами или путем предоставления ему товаров (работ, услуг). Какие налоги в этом случае уплачивают основное и дочернее общества?

Налогообложение поручителя (дочернего общества).

Поскольку сумма расходов поручителя на выполнение обязательства равна сумме его требования к должнику, налогооблагаемой прибыли не возникает. Обязанности по исчислению НДС также не возникает, т. к. отсутствует объект налогообложения. При погашении должником обязанности перед поручителем путем предоставления товаров (работ, услуг) у поручителя возникает право на применение вычета НДС из стоимости полученных товаров (работ, услуг). Выполнение обязательства перед кредитором фактически будет являться оплатой этих товаров (работ, услуг).

Налогообложение должника (основного общества).

Сумма обязательства перед поручителем является расходом для целей налогообложения прибыли у должника и признается в налоговом учете у должника по методу начисления независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты. Оплата задолженности перед поручителем является для должника основанием для предъявления к вычету сумм НДС, предъявленных кредитором в стоимости товаров (работ, услуг). При оплате задолженности перед поручителем путем предоставления ему товаров (работ, услуг) возникает обязанность по начислению доходов по налогу на прибыль в стоимости указанных товаров (работ, услуг), а также по начислению НДС. Это объясняется тем, что передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) является реализацией для целей исчисления налогов. В целом операция по погашению обязательства перед поручителем путем предоставления товаров (работ, услуг) не приведет к дополнительной налоговой нагрузке. Начисление расходов и НДС к вычету при погашении обязательства перед поручителем уравновешивается начислением доходов и НДС при реализации товаров поручителю.

II. Поручитель выполняет обязательство должника перед кредитором по реализации товаров (работ, услуг) в счет полученных авансов. Должник погашает обязательство перед поручителем денежными средствами или путем предоставления ему товаров (работ, услуг).

Налогообложение поручителя (дочернего общества).

При реализации поручителем товаров (работ, услуг) кредитору возникает объект налогообложения НДС и обязанность по начислению дохода по налогу на прибыль.

Налогообложение должника (основного общества).

Получение должником аванса от кредитора в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) является основанием для начисления НДС с авансовых платежей. Суммы НДС, уплаченные с авансов полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), принимаются к вычету при реализации налогоплательщиком соответствующих товаров (работ, услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ), а также в случае расторжения договора и возврата сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

При погашении обязательств перед поручителем путем предоставления товаров (работ, услуг), в счет оплаты которых был предоставлен аванс, выполняются условия для вычета, установленные п. 6 ст. 172 НК РФ. Погашение обязательства перед поручителем денежными средствами можно оформить как возврат аванса. Полагаем, что в этом случае также возможно применить вычет, установленный п. 5 ст. 171 НК РФ.

Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что переход прав кредитора основного общества к дочернему (поручителю основного общества) при исполнении дочерним обществом обязательства основного, обеспеченного поручительством, в целом не должен вызывать трудностей с применением налогового законодательства.

Название документа