За несколько дней до начала проведения выездной проверки организацией были сданы уточненные декларации по НДС за период с 2006 по 2008 гг. (как на доплату, так и на возмещение). После сдачи уточненных расчетов 26.08.2009 начата выездная налоговая проверка по всем налогам за период с 2006 по 2008 гг. 02.09.2009 в адрес налогоплательщика выставлено требование о представлении документов на камеральную проверку по периодам сдачи уточненных деклараций (то есть тот же период, документы по которому находятся на выездной проверке). В связи со значительным объемом первичных документов представить одни и те же документы на выездную и на камеральную проверки затруднительно. Возможно ли согласно положениям НК РФ не проводить отдельно камеральную проверку, а уточненные расчеты включить в карточку налогоплательщика по результатам проведения выездной проверки?

Ответ: Камеральная и выездная налоговые проверки проводятся в порядке, установленном частью первой Налогового кодекса РФ.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. п. 1, 2 ст. 88 НК РФ).

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Камеральная налоговая проверка является обязательной в случаях представления налогоплательщиками налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, в которых сумма налога заявлена к возмещению (п. 1 ст. 176 НК РФ).

При этом в НК РФ декларации в целях установления порядка проведения камеральной проверки их данных не разделены на первичные и уточненные; следовательно, уточненные налоговые декларации подлежат тому же контролю, что и первичные. По результатам проведенной камеральной проверки налоговым органом акт проверки составляется только при обнаружении факта совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ). Предметом выездной налоговой проверки являются правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). По результатам выездной проверки акт проверки составляется в любом случае (п. 1 ст. 100 НК РФ).

НК РФ установлен запрет на проведение налоговыми органами повторной выездной проверки по одному налогу за один и тот же проверяемый период (п. 5 ст. 89 НК РФ), однако в отношении проведения камеральной и выездной проверок за один и тот же период запретов или каких-либо ограничений НК РФ не определено.

Кроме того, выездная и камеральная проверки имеют под собой разные цели, различную процедуру инициирования и проведения и разный результат.

Суды также подтверждают правомерность вынесения налоговыми органами по результатам камеральной и выездной проверок одного и того же периода различных решений (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.2009 по делу N А65-11583/2008). Единственное, что не допускают и НК РФ, и судьи - привлечения повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2005 по делу N Ф08-1127/2005-484А).

Таким образом, в данном случае камеральная налоговая проверка декларации по НДС будет проводиться в соответствии с порядком, установленным НК РФ, в связи с подачей уточненной декларации. Выездная проверка по НДС за тот же период будет проводиться в соответствии с решением налогового органа о ее проведении. Каждая из проверок имеет свою цель и должна пройти через этапы предусмотренной для нее процедуры проведения. Налоговый орган не вправе объединить процессы проведения выездной и камеральной проверок, то есть каждая из проверок должна иметь самостоятельное завершение. Однако, учитывая, что законодательством установлен запрет на двойное привлечение к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение, сотрудники налогового органа должны будут учесть это при составлении акта проверки (выездной и, если будут причины, для составления акта - при камеральной).

С целью облегчения работы работникам проверяемого лица в связи с необходимостью выполнения требований о представлении заверенных копий документов проверяющим как по камеральной, так и по выездной проверке можно рекомендовать попросить отсрочку в представлении документов на основании п. 3 ст. 93 НК РФ, тем более что в описанной ситуации у налогоплательщика действительно существует обоснованная для этого причина. Также налогоплательщику следует внимательно проверить список запрашиваемых в ходе камеральной проверки документов, поскольку налоговые органы вправе требовать только документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налога, а также - в случае проверки декларации по НДС - правомерность применения налоговых вычетов по этому налогу. Перечень истребуемых в ходе камеральной проверки документов не может быть безграничным (п. п. 1, 7, 8 ст. 88 НК РФ, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 11.11.2008 N Ф03-4463/2008).

Н. В.Галочкина

Начальник консультационного отдела

департамента аудита

ЗАО "СВ-Аудит"

09.04.2010