Организация открыла кредитную линию в банке для осуществления предпринимательской деятельности, возврат кредита обеспечивался залогом недвижимости, принадлежащей индивидуальному предпринимателю, согласно договору заложенная недвижимость должна была быть застрахована. Организация заключила договор страхования указанной недвижимости. При исчислении налога на прибыль организация отнесла расходы по договору страхования как расходы, понесенные в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Правомерны ли действия организации?

Ответ: По нашему мнению, организация правомерно отнесла к расходам, принимаемым при исчислении налога на прибыль, расходы на страхование имущества третьего лица (индивидуального предпринимателя), находящегося в залоге в качестве обеспечения по кредитному договору. При этом в судебной практике по данному вопросу поддерживается и позиция налогоплательщика, и позиция налоговых органов.

Обоснование: Согласно ст. 335 Гражданского кодекса РФ залогодателем может быть как сам должник, так и третье лицо. Залогодателем вещи может быть ее собственник.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодатель или залогодержатель, в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования - на сумму не ниже размера требования.

В соответствии со ст. 930 ГК РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Также НК РФ в пп. 5 п. 1 ст. 253 указывает, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на обязательное и добровольное страхование.

Статья 263 НК РФ закрепляет перечень расходов на обязательное и добровольное страхование имущества, которые учитываются при исчислении налога на прибыль, при этом данной нормой не указывается, можно ли принимать для целей налогообложения расходы на страхование объектов недвижимости, принадлежащих третьим лицам.

На основании пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ в расходах учитываются в том числе страховые взносы по добровольному страхованию иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, п. 6 ст. 270 НК РФ гласит, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ.

При этом НК РФ не раскрывает, возможно ли отнести затраты на страхование имущества третьих лиц в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

Согласно официальной позиции Минфина России, указанной в Письме от 15.02.2008 N 03-03-04/1/103, расходы на оценку и страхование предмета залога могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, но в данном разъяснении не указывается, относится ли к принимаемым расходам страхование залога недвижимого имущества, принадлежащего третьему лицу на праве собственности.

Судебная практика также не имеет однообразного подхода при рассмотрении данной ситуации. Так, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.05.2009 N Ф09-2737/09-С3 признал обоснованным учет для целей налогообложения расходов по договору страхования недвижимости, принадлежащей третьему лицу, в обеспечение кредитного договора. Суд указал, что обязанность осуществления расходов на страхование предмета залога, в том числе залогового имущества, принадлежащего третьему лицу, по договорам страхования при оформлении договоров залога по условиям кредитных договоров возложена на организацию. Суд пришел к выводу, что указанные расходы являются экономически обоснованными, поскольку непосредственно связаны с получением кредита, в связи с чем на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При этом существует иная точка зрения. ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 23.08.2011 N А32-29438/2010, где рассматривалось дело по аналогичному вопросу, указал, что в состав прочих расходов могут быть включены только расходы на оценку и страхование имущества налогоплательщика, которое используется в предпринимательской деятельности. Суд пришел к выводу, что, поскольку заявитель не является собственником объектов недвижимости, не использует их в целях осуществления предпринимательской деятельности, он неправомерно включил в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на оценку имущества и оформление документов.

К аналогичному выводу пришел ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 02.08.2011 N А12-17486/2010, от 17.05.2007 по делу N А12-16837/06-С36 (Определением ВАС РФ от 09.08.2007 N 9549/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ). Судом было отмечено, что согласно договору залога делегирования обязанности по страхованию третьему лицу (заемщику) в договоре не содержится.

Таким образом, по нашему мнению, организация правомерно отнесла к расходам, принимаемым для целей налогообложения прибыли, расходы на страхование имущества третьего лица (индивидуального предпринимателя), находящегося в залоге в качестве обеспечения по кредитному договору, при условии, что такой порядок предусмотрен кредитным договором и/или договором залога. Однако судебная практика по данному вопросу неоднозначна.

Е. Д.Носкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

14.01.2014