Рыбодобывающая организация арендует суда вместе с экипажем для освоения квот на добычу водных биоресурсов. Все затраты несет арендодатель. У арендатора учет выпуска готовой продукции ведется в разрезе по рыбодобывающим судам. По судам, взятым в аренду, в себестоимости выловленной рыбопродукции есть только две статьи затрат: аренда судна и сбор на ВБР, которые учитываются при налогообложении прибыли на основании пп. 10 и 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Правомерно ли в целях налога на прибыль при указанных условиях осуществления деятельности эти затраты полностью учитывать в составе косвенных расходов и, соответственно, прямые расходы на данную продукцию не определять?

Ответ: Исходя из разъяснений Минфина России, ФНС России, а также с учетом сложившейся судебно-арбитражной практики можно сделать вывод о том, что расходы рыбодобывающей организации на аренду судна и сбор за вылов водных биоресурсов, формирующие себестоимость выловленной рыбопродукции, являются неотъемлемой частью производственного процесса, осуществляемого организацией, поэтому данные расходы неправомерно учитывать по налогу на прибыль в составе косвенных расходов.

Обоснование: В соответствии с требованиями ст. 318 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию он должен разделить на прямые и косвенные.

В зависимости от того, к какой категории (к прямым или косвенным расходам) налогоплательщиком будут отнесены те или иные суммы расходов, такие расходы для целей налогообложения прибыли либо будут учитываться по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (если это прямые расходы), либо в полном объеме относиться к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных положениями НК РФ (если это косвенные расходы) (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть гл. 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным (основание: Письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщик вправе внести изменения в учетную политику для целей налогообложения прибыли, в которой может установить перечень расходов, относимых к прямым, отличный от того, который предлагается ст. 318 НК РФ. Этот перечень налогоплательщик обязан закрепить в учетной политике (основание: Письма Минфина России от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 (п. 3), от 12.11.2009 N 03-03-06/1/742, от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621, от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60).

В то же время согласно имеющимся разъяснениям Минфина России, ФНС России, а также исходя из сложившейся судебно-арбитражной практики механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Налогоплательщик вправе в целях налогообложения прибыли отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели. Иными словами, право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения (основание: Письма Минфина России от 30.08.2013 N 03-03-06/1/35755, от 29.05.2009 N 03-03-06/1/355, ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, Определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, Постановления ФАС Московского округа от 28.01.2011 N КА-А40/17545-10, ФАС Уральского округа от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3).

Относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства вправе только налогоплательщики, оказывающие услуги (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60).

В связи с тем что указанные в вопросе расходы являются неотъемлемой частью производственного процесса, осуществляемого организацией, по нашему мнению, данные расходы неправомерно учитывать в составе косвенных расходов.

Е. Н.Соколова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

14.01.2014