В соответствии с договором поставки, заключенным между производителем алкогольной продукции и организацией-покупателем, право собственности на указанную продукцию переходит к этой организации в момент получения (оприходования) алкогольной продукции на склад. Указанная алкогольная продукция была отгружена производителем-продавцом перевозчику в соответствии с заключенным между этими сторонами договором перевозки автомобильным транспортом. По прибытии алкогольной продукции в пункт назначения была обнаружена недостача груза в результате боя. Учитывая, что согласно договору поставки в момент обнаружения недостачи право собственности на эту продукцию принадлежало ее производителю, должна ли сумма акциза, начисленная им по этой продукции, включаться в размер стоимости утраченного груза, которую обязан возместить перевозчик?

Ответ: Пунктом 2 ст. 39 Налогового кодекса РФ установлено, что место и момент фактической реализации товаров определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

Таким образом, указанной нормой ст. 39 НК РФ принцип определения момента (даты) реализации (и, соответственно, даты возникновения у налогоплательщика объекта налогообложения) поставлен в зависимость от установленного налоговым законодательством порядка исчисления того или иного налога.

Следовательно, нормами налогового законодательства законодателю дано право устанавливать порядок определения даты реализации вне зависимости от момента перехода права собственности на реализуемый товар.

Порядок исчисления и уплаты акцизов, частью которого является определение даты реализации (передачи) того или иного подакцизного товара, устанавливается и регулируется нормами гл. 22 "Акцизы" НК РФ.

Пунктом 2 ст. 195 НК РФ определено, что в целях налогообложения акцизом дата реализации (передачи) подакцизных товаров определяется как день их отгрузки (передачи).

На основании данной нормы НК РФ объект налогообложения акцизом у производителя - продавца алкогольной продукции, независимо от договорных условий, возникает не в момент получения (оприходования) этой продукции покупателем, а на день ее отгрузки.

Таким образом, несмотря на то что в рассматриваемом случае покупатель получает право владения, пользования и распоряжения алкогольной продукцией только с момента ее оприходования, объект налогообложения акцизом у производителя этой продукции возникает уже с момента ее фактической отгрузки.

Пунктом 2 ст. 44 НК РФ установлено, что обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога.

Следовательно, с момента отгрузки производителем - продавцом алкогольной продукции на него возлагается обязанность налогоплательщика начислить по этой операции реализации соответствующую сумму акциза и в установленные ст. 204 НК РФ сроки уплатить начисленную сумму в бюджет.

В силу положений ст. ст. 198 и 199 НК РФ налогоплательщик - производитель алкогольной продукции начисленную на дату отгрузки сумму акциза по операции реализации этой продукции предъявляет к оплате покупателю и формирует стоимость этой продукции (и, соответственно, цену ее реализации) с учетом начисленной и предъявленной покупателю суммы акциза.

Положениями ст. 796 Гражданского кодекса РФ за утрату, недостачу, повреждение (порчу) груза перевозчик отвечает в размере стоимости утраченного или недостающего груза. При этом стоимость груза определяется исходя из его цены, указанной в счете продавца или предусмотренной договором, а при отсутствии счета или указания цены в договоре - исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары.

Таким образом, поскольку согласно вышеизложенным нормам НК РФ стоимость алкогольной продукции, отгруженной перевозчику производителем-продавцом, сформирована последним с учетом исчисленной им на дату этой отгрузки суммы акциза, перевозчик обязан возместить ущерб, причиненный при перевозке указанной алкогольной продукции, в размере всей стоимости утраченного груза, т. е. с учетом суммы начисленного налогоплательщиком акциза.

Одновременно необходимо иметь в виду следующее.

Пунктами 1 и 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Этими документами служат первичные учетные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В связи с этим покупатель, обнаруживший при приемке товара его несоответствие условиям договора (в данном случае - по количеству), должен для оценки потерь (в данном случае - в результате боя) заполнить предусмотренную для этого случая унифицированную форму N ТОРГ-2 "Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей", утвержденную Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

Названный акт (по форме N ТОРГ-2), свидетельствующий об обнаружении несоответствия количества поставленного товара условиям договора о его поставке, является основанием для корректировки счета-фактуры, предъявленного продавцом - производителем алкогольной продукции покупателю.

Право налогоплательщика вносить исправления в счет-фактуру прямо предусмотрено в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Исправления в счете-фактуре должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Таким образом, продавец, получивший от покупателя вышеназванный акт (и соответствующие претензионные требования) о расхождении поставленного товара по количеству, должен в счет-фактуру, выставленный при отгрузке этого товара, внести исправления, предусматривающие корректировку количества и стоимости отгруженного товара.

По данному счету-фактуре покупатель отразит в книге покупок стоимость только того количества товара (в данном случае - алкогольной продукции), которое он фактически примет к учету (оприходует), включая соответствующую сумму акциза.

В соответствии с п. 4 ст. 195 НК РФ при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).

Таким образом, указанной нормой НК РФ недостача подакцизных товаров (сверх утвержденных норм естественной убыли) определена как их реализация и, соответственно (согласно пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ), как объект налогообложения акцизами.

При этом, поскольку согласно Методическим рекомендациям по разработке норм естественной убыли, утвержденным Приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95, потеря товара в результате боя не расценивается как его естественная убыль, из облагаемой акцизом налоговой базы (т. е. в данном случае - согласно пп. 1 п. 2 ст. 187 НК РФ из объемов реализации алкогольной продукции) объемы потерь этой продукции в результате боя не исключаются.

Соответственно, производитель алкогольной продукции должен исчислить и уплатить акциз по всему объему реализованной алкогольной продукции, включая объем ее потерь в результате боя при транспортировке.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

30.03.2010