В договоре на предоставление ООО (резидент РФ, применяет УСН с объектом налогообложения "доходы") результатов информационно-аналитических исследований товарных рынков с организацией - резидентом Республики Казахстан указано следующее: "За предоставленные услуги Заказчик (резидент Республики Казахстан) оплачивает Исполнителю (резиденту РФ) сумму в размере 41 500 руб., НДС не облагается. Все налоги, связанные с оплатой по данному договору, оплачиваются Заказчиком согласно Налоговому кодексу Республики Казахстан. Корпоративный подоходный налог (установлен в соответствии с законодательством Республики Казахстан) с нерезидента (ООО) в размере 20% входит в стоимость услуг и будет удержан у источника выплаты (Заказчика)". Фактически ООО получило в оплату за услуги 33 200 руб. На оплату оставшихся 8300 руб. (налог на доходы нерезидента) в бюджет Казахстана казахстанская сторона подтверждения не предоставила. Акт на услуги оформлен ООО по стандартной форме (предусмотренной бухгалтерской программой) на общую сумму договора 41 500 руб. без выделения корпоративного подоходного налога. Казахстанская сторона не подписывает его и предлагает оформить указанный документ на 33 200 руб. По мнению сотрудников ИФНС России, в которой ООО состоит на учете, в акте должен "присутствовать" 20%-ный налог, иначе ООО может быть привлечено к административной ответственности в соответствии с ч. 4 ст. 15.25 КоАП РФ. Как должен быть оформлен акт выполненных работ в данном случае? Нужно ли в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, включать сумму корпоративного подоходного налога, уплаченного казахстанской стороной?

Ответ: Наличие правильно оформленных первичных документов является обязательным требованием, которое распространяется на налогоплательщиков, применяющих УСН (ст. 346.24 Налогового кодекса РФ, п. п. 1.1, 1.2 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденного Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н).

Поскольку НК РФ не дает определения термина "первичный учетный документ", исходя из положения п. 1 ст. 11 НК РФ в этом случае необходимо применять его в значении, придаваемом нормами ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Так, согласно п. 1 ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При этом одним из обязательных реквизитов первичных документов, унифицированная форма которых официально не утверждена, является измеритель хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (пп. "д" п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

На основании вышеизложенного считаем, что отражение в акте стоимости услуги, отличной от цены, указанной в договоре, является нарушением, влекущим недостоверное отражение показателей деятельности организации для целей налогообложения.

По вопросу правильности оформления акта оказания услуг с точки зрения соблюдения требований валютного законодательства отметим следующее.

Согласно ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) к валютным операциям относятся приобретение резидентом у нерезидента либо нерезидентом у резидента и отчуждение резидентом в пользу нерезидента либо нерезидентом в пользу резидента валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг на законных основаниях, а также использование валютных ценностей, валюты РФ и внутренних ценных бумаг в качестве средства платежа.

В соответствии с п. 9 ч. 4 ст. 23 Закона N 173-ФЗ в целях осуществления валютного контроля агенты валютного контроля в пределах своей компетенции имеют право запрашивать и получать от резидентов и нерезидентов документы (копии документов), связанные с проведением валютных операций, в том числе документы (проекты документов), являющиеся основанием для проведения валютных операций, включая договоры (соглашения, контракты), а также документы, подтверждающие факт передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Документами, подтверждающими факт оказания услуг, являются акты приемки-сдачи услуг (Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденный МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 03.07.1997 N 07-26/3628).

Согласно п. 1 ч. 1 ст. 19 Закона N 173-ФЗ при осуществлении внешнеторговой деятельности резиденты, если иное не предусмотрено Законом N 173-ФЗ, обязаны в сроки, предусмотренные внешнеторговыми договорами (контрактами), обеспечить получение от нерезидентов на свои банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты или валюты РФ, причитающейся в соответствии с условиями указанных договоров (контрактов) за переданные нерезидентам товары, выполненные для них работы, оказанные им услуги, переданные им информацию и результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них.

За невыполнение указанных требований ч. 4 ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях предусмотрена административная ответственность.

Как было сказано выше, оформление акта оказания услуг без учета суммы налога, удержанного иностранным контрагентом в соответствии с налоговым законодательством Казахстана, по нашему мнению, является неправомерным.

Тем не менее считаем, что наличие в договоре условия об удержании налога казахстанской стороной из выручки российского контрагента свидетельствует об отсутствии факта нарушения требований п. 1 ч. 1 ст. 19 Закона N 173-ФЗ.

Данный вывод соответствует разъяснениям, изложенным в Письме ГУ ЦБ РФ по Санкт-Петербургу от 26.12.2006 N 19-2-2/11677.

Дополнительно отметим, что в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.03.2007 N 17АП-1038/2007-АК при рассмотрении дела по факту нарушения валютного законодательства в качестве существенного обстоятельства суд обратил внимание на отсутствие условия о включении налогов в сумму внешнеторгового контракта.

Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан подписана Конвенция от 18.10.1996 "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал" (далее - Конвенция), которая ратифицирована Федеральным законом от 28.04.1997 N 74-ФЗ "О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал".

Исходя из условий вопроса, предполагаем, что в данном случае деятельность российской организации не приводит к образованию постоянного представительства в Казахстане, в связи с чем исходя из положений ст. 7 Конвенции налог на доходы уплачиваться в Казахстане не должен.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 249 НК РФ установлено, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Между тем в данном случае обязательства по оплате услуг исполнены казахстанским контрагентом в полном объеме, а удержанный налог подлежит возврату российской организации налоговыми органами Казахстана. Аналогичная ситуация была рассмотрена в Письме Минфина России от 22.12.2008 N 03-08-05.

При таких обстоятельствах считаем, что в составе доходов российского налогоплательщика должна отражаться вся сумма выручки, включая удержанный в Казахстане налог.

О. Ю.Поздеев

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

25.03.2010