По результатам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налоговой инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения региональное УФНС России приняло новое решение, дополнительно доначислив налоги. Может ли решение УФНС России быть признано правомерным?

Ответ: В силу пп. 12 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Пунктом 2 ст. 101.2 НК РФ предусмотрено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

Согласно п. 1 ст. 140 НК РФ жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом).

В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Следовательно, нормы НК РФ не содержат прямого запрета вышестоящему налоговому органу по результатам рассмотрения жалобы принять решение, ухудшающее положение налогоплательщика.

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.07.2009 N 5172/09 высшая судебная инстанция указала, что, поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения.

Установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение.

Принятие же управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

После выхода вышеуказанного Постановления Президиума ВАС РФ аналогичную позицию стали занимать и остальные суды (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 23.09.2009 по делу N А26-6967/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 18.12.2009 по делу N А63-817/2009-С4-30, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2009 N 17АП-9795/2009-АК).

Следовательно, у налогоплательщика есть основания для признания решения УФНС России о дополнительном начислении налогов по результатам рассмотрения апелляционной жалобы недействительным.

Е. А.Мартынова

Минфин России

23.03.2010