Вправе ли организация принять к вычету сумму НДС по исправленному счету-фактуре в случае отсутствия в нем даты внесения исправлений?

Ответ: В силу п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

На основании п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ.

При этом ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.

Также п. 2 ст. 169 НК РФ установлено, что невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ операциях.

Как следует из п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", изменения в первичные учетные документы вносятся в том числе с указанием даты внесения таких исправлений.

Суды, разрешая споры по данному вопросу, исходят из факта того, были ли внесены исправления в первоначальный документ, либо первоначальный документ был заменен на новый с исправленными нарушениями в заполнении.

Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17.09.2009 N А82-14324/2008-20 указал на то, что исправленный счет-фактура не соответствует требованиям ст. 169 НК РФ, так как в нем не указана дата внесения в него изменений.

В то же время ФАС Московского округа в Постановлении от 14.12.2009 N КА-А40/13691-09 сделал противоположный вывод. Так, налоговому органу были предъявлены счета-фактуры без подписи главного бухгалтера. Впоследствии организация представила названные документы повторно с устраненными нарушениями, однако налоговым органом данные счета-фактуры не были приняты, поскольку в них отсутствовала дата внесения исправлений. Как указал суд, принимая сторону налогоплательщика, в спорные счета-фактуры изменения не вносились, они были заменены продавцом, что не запрещено положениями гл. 21 НК РФ.

ФАС Московского округа в Постановлении от 07.08.2009 N КА-А40/5809-09 также признал несостоятельными доводы налогового органа о том, что внесенные в представленные счета-фактуры исправления не заверены подписью руководителя и печатью организации-продавца с указанием даты внесения исправлений в первоначально выставленные покупателю счета-фактуры. Как указал суд, если ошибки (помарки) были обнаружены после получения счетов-фактур покупателем, исправления продавцом могут быть внесены путем выписки правильно оформленных счетов-фактур взамен ранее выставленных.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2009 N А32-25288/2008-63/314.

Но и по данному вопросу арбитражная практика неоднозначна. Отдельные суды указывают на то, что ни Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено внесение исправлений в ранее выставленные счета-фактуры путем их переоформления (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2009 N А19-9280/08-51-Ф02-52/09).

Таким образом, правомерность принятия к вычету суммы НДС по исправленному счету-фактуре в случае отсутствия в нем даты внесения исправлений придется доказывать в суде. При этом налогоплательщику следует учесть, что в случае, если исправления вносились в первичный счет-фактуру, при внесении исправлений таким способом дата должна быть проставлена. А в случае замены счета-фактуры на новый с устранением нарушений правомерность принятия к вычету по такому счету-фактуре без указания даты его переоформления налогоплательщику придется доказывать в суде.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

15.03.2010