Организация, применяющая УСН, ошибочно выставила счет-фактуру с выделенной суммой НДС по ставке 10%. Организация своевременно подала декларацию по НДС и уплатила его в бюджет. Налоговым органом была проведена камеральная проверка по НДС, в ходе которой он установил, что организация должна была применять ставку 18% при совершении рассматриваемой операции. Есть ли основания для привлечения организации к ответственности, учитывая, что она не является плательщиком НДС, или указанное решение налогового органа может быть признано недействительным?

Ответ: На основании п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

В силу п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога.

Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено гл. 21 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Следовательно, занижение налоговой базы вследствие применения неправильной налоговой ставки должно квалифицироваться как нарушение по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Вообще, по мнению судов, к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ могут быть привлечены только те лица, на которых возложена обязанность по уплате налога, а лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ, к таким не относятся.

Например, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 04.08.2009 N А32-480/2009-56/42 сделал вывод о том, что к налоговой ответственности на основании нормы п. 1 ст. 122 НК РФ могут быть привлечены налогоплательщики, обязанные уплачивать соответствующие налоги, но не исполнившие эту обязанность.

На это также указывают и ФАС Уральского округа в Постановлении от 26.06.2008 N Ф09-3920/08-С3, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 26.02.2008 N А65-11957/2007-СА1-42.

Следует отметить, что такие выводы суды делали в ситуации, когда организация, применяющая УСН и выставившая счет-фактуру с НДС, вообще не уплатила НДС. По нашему мнению, такие выводы применимы и в рассматриваемой ситуации, поскольку "упрощенцы", не являясь плательщиками НДС, не могут быть привлечены к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Официальной позиции по рассматриваемому вопросу нет.

Таким образом, учитывая выводы арбитражных судов по вышеуказанным ситуациям, которые, на наш взгляд, могут быть применимы к ситуации, изложенной в вопросе, у организации, применяющей УСН, есть основания для признания решения налогового органа недействительным, то есть суд в данном случае может вынести решение о том, что организация не подлежит привлечению к ответственности за занижение суммы НДС вследствие ошибочного выставления счета-фактуры и применения другой ставки НДС.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

04.03.2010