Каков порядок учета у организации-продавца суммовых разниц в налоговом учете при исчислении налога на прибыль и курсовых разниц в бухгалтерском учете при условии, что договоры заключены в у. е., а расчеты производятся в рублях по курсу на дату оплаты?

Ответ: Если платеж производится в рублях, но при этом за основу расчетов по сделке взяты условные денежные единицы или иностранная валюта, в налоговом учете возникают суммовые разницы, а бухгалтерском - курсовые.

Налог на прибыль. В операциях с товаром в соответствии с п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовые разницы возникают, если сумма обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.

Согласно п. 7 ст. 271 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается:

- у продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров;

- у покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров.

Суммовые разницы не образуются, если сумма возникших из договора требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации товаров, соответствует фактически поступившей сумме в рублях.

Если оплата товара производится после отгрузки, суммовые разницы появляются в налоговом учете продавца только в момент погашения задолженности по оплате отгруженных ценностей.

В тех случаях, когда договором предусмотрено, что стоимость товаров определяется на дату оплаты, при полной предварительной оплате суммовые разницы для целей налогообложения прибыли не возникают. В этом случае стоимость товаров уже будет сформирована на дату оплаты и в дальнейшем изменению не подлежит.

Если по условиям договора производится частичная предоплата, в учете продавца суммовая разница возникает лишь на ту часть оплаты, которая осталась не оплаченной на день отгрузки (реализации), и рассчитывается на дату погашения остатка дебиторской задолженности за реализованные товары.

То есть суммовая разница на одну часть суммы в виде предварительной оплаты не начисляется, а на другую часть суммы, оплаченную после реализации, начисляется.

Таким образом, в случаях, когда цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара, которая оказалась не оплаченной после передачи права собственности на товар.

Бухгалтерский учет. Согласно п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, курсовой разницей признается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

В бухгалтерском учете продавец признает выручку на дату отгрузки товаров покупателю.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и величине дебиторской задолженности, которая определяется исходя из цены, установленной договором (п. п. 6, 6.1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 сумма задолженности покупателей за проданный товар определяется на дату совершения операции.

Это означает, что при отгрузке товаров без предварительной оплаты продавец в момент признания выручки от продажи отражает в бухгалтерском учете сумму дебиторской задолженности покупателя, которая рассчитывается по курсу условных единиц на дату отгрузки.

При этом суммы дебиторской задолженности, учтенные у продавца, подлежат дальнейшему пересчету. Пересчет производится, если курс условных единиц меняется на отчетную дату (п. п. 7 и 9 ПБУ 3/2006).

В результате пересчета суммы задолженности возникают курсовые разницы, учитываемые в составе прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006).

Согласно п. 9 ПБУ 3/2006 доходы организации при условии получения аванса признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств полученного аванса (в части, приходящейся на аванс).

В соответствии с п. 10 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости товаров, а также средств полученных и выданных авансов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится.

В связи с этим, если производится 100%-ная предоплата, она отражается по курсу иностранной валюты, действующему на день платежа.

Перечислив предоплату, покупатель полностью выполняет свои обязательства по сделке. Поэтому его дебиторская задолженность в дальнейшем не подлежит изменению. Позже, при отгрузке товаров, цена сделки не пересчитывается. То есть поставщик отгружает товары по той цене, которая была определена в момент предоплаты.

При частичной предоплате в момент получения денежных средств рассчитывается сумма частичного аванса по и курсу на дату оплаты.

При отгрузке товаров определяется рублевый эквивалент выручки, состоящий из двух частей:

1) первая часть стоимости товаров, оплаченная авансом. Эта часть уже имеет рублевый эквивалент, исчисленный в момент предоплаты, который изменению не подлежит;

2) вторая часть стоимости товаров, которую покупатель должен оплатить после отгрузки. Неоплаченная часть стоимости товаров является задолженностью покупателя на момент отгрузки. Если курс иностранной валюты на момент погашения оставшейся части задолженности изменился, возникают курсовые разницы. Поэтому непогашенная часть дебиторской задолженности покупателя подлежит дальнейшему пересчету до момента ее погашения (п. п. 7 и 11 ПБУ 3/2006).

Таким образом, учет операций по договорам, расчеты по которым производятся в у. е., значительно отличается в бухгалтерском и налоговом учете.

В налоговом учете суммовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов (расходов) только в момент погашения задолженности.

В бухгалтерском учете возникают временные разницы, обусловленные тем, что в бухгалтерском учете курсовые разницы должны отражаться в составе доходов (расходов) не только на дату погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату.

То есть в бухгалтерском учете стоимость обязательств, выраженных в условных единицах, подлежит пересчету в рубли в том числе на конец каждого месяца.

Различия в бухгалтерском и налоговом учете разниц, возникающих по договору в условных единицах, объясняются тем, что задача бухгалтерского учета - отразить в учете и отчетности достоверные суммы задолженности, что достигается путем ее пересчета при совершении операций и на отчетную дату по действующему курсу иностранной валюты, а цель налогового учета - выявить дополнительные суммы доходов и расходов, которые фактически появились у организации в связи с оплатой задолженности по такому договору, чтобы учесть их при налогообложении прибыли.

И. М.Ефремова

ООО "ЭЛКОД-АУДИТ"

01.03.2010