Следует ли организации восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету по приобретенным товарам, в случае выявления недостачи по результатам проведенной инвентаризации?

Ответ: Налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ.

В частности, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Налоговые вычеты, в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, право предъявления налогоплательщиком к вычету сумм НДС возникает при соблюдении следующих условий: товары (работы, услуги) приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, либо для перепродажи; приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету; у налогоплательщика имеются соответствующие первичные документы.

Выявленная по результатам инвентаризации недостача товаров связана с выбытием имущества, которое не является ни реализацией, ни безвозмездной передачей и, соответственно, на основании положений ст. ст. 39 и 146 НК РФ, не является объектом налогообложения по НДС.

Следовательно, в случае выявления недостачи по товарам суммы НДС, ранее принятые к вычету по таким товарам, подлежат восстановлению, поскольку такие товары не могут быть использованы организацией для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС.

Аналогичной позиции придерживается Минфин России (Письма от 18.11.2005 N 03-04-11/308, от 31.07.2006 N 03-04-11/132, от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421, от 01.11.2007 N 03-07-15/175 (направлено Письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@), от 14.08.2007 N 03-07-15/120).

При этом, по мнению финансового ведомства, восстановление следует производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета.

Однако такая позиция не является бесспорной по следующим основаниям.

Как уже было отмечено, вычетам согласно п. 2 ст. 171 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории Российской Федерации либо уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Из буквального толкования данного положения НК РФ следует, что для возникновения у налогоплательщика права предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), важна цель приобретения товаров (работ, услуг), а именно использование данных товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, либо перепродажа данных товаров.

Вместе с тем п. 3 ст. 170 НК РФ установлен закрытый перечень случаев, когда суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), имущественным правам, подлежат восстановлению. Указанной статьей не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, в случае выявления по результатам инвентаризации недостачи товаров.

О правомерности такого подхода свидетельствует обширная арбитражная практика: Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08 по делу N А40-1983/08-115-7, ФАС Северо-Кавказского округа от 10.08.2009 N А32-5096/2007-12/27, ФАС Волго-Вятского округа от 29.06.2009 N А17-2257/2008-05-21, ФАС Уральского округа от 28.01.2009 N Ф09-10210/08-С2.

Кроме того, существуют решения ВАС РФ (Решение от 23.10.2006 N 10652/06, Определение от 21.10.2009 N ВАС-13771/09), в которых отражена аналогичная позиция.

При принятии решений суды указывают, что согласно ст. 23 НК РФ на налогоплательщике лежит обязанность уплачивать законно установленные налоги. Следовательно, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к вычету суммы НДС должна быть предусмотрена законом. Как уже было отмечено, п. 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям (работам, услугам), и не предусматривает обязанность налогоплательщика восстанавливать к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные к вычету по приобретенным, оплаченным и принятым к учету товарам, которые впоследствии были утрачены.

Таким образом, если организация в случае выявления в результате инвентаризации недостачи по товарам примет решение не восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, то, вероятнее всего, правомерность своей позиции ей придется отстаивать в суде.

К. В.Анатолити

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

26.02.2010