Организация в ноябре 2009 г. при проведении инвентаризации выявила безнадежную дебиторскую задолженность. Срок исковой давности по данной дебиторской задолженности истек в июле 2008 г. Учетной политикой организации для целей налогообложения создание резерва по сомнительным долгам не предусмотрено. Вправе ли в данном случае организация при исчислении налога на прибыль учесть в расходах сумму задолженности в текущем налоговом периоде или же ей следует корректировать налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 г.?

Ответ: В целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ приравниваются суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ). Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 Гражданского кодекса РФ).

НК РФ не разъясняет, в каком налоговом периоде следует осуществлять списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, - в периоде, когда истек срок исковой давности, или в периоде выявления безнадежной задолженности.

По мнению Минфина России (Письмо от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475), в целях налогообложения прибыли списание безнадежной дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, следует осуществлять в соответствии с пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, в котором она была признана безнадежной, то есть когда у налогоплательщика появилось право на ее списание.

Судебная практика по данному вопросу противоречива.

Некоторые суды поддерживают позицию финансового ведомства (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 N Ф04-5734/2007(37452-А03-15), ФАС Уральского округа от 07.08.2007 N Ф09-5929/07-С3, ФАС Московского округа от 12.01.2009 N КА-А40/12718-08 по делу N А40-2956/08-80-10, ФАС Дальневосточного округа от 27.08.2008 N Ф03-А51/08-2/3383 по делу N А51-11421/200737-180).

По мнению судов, основанием для списания дебиторской задолженности является наличие одного из условий: истечения срока исковой давности либо возникшей по другим основаниям нереальности для взыскания. Проведение инвентаризации и издание руководителем приказа о списании не являются основанием для списания дебиторской задолженности, а относятся к порядку списания этой задолженности и могут быть совершены только при наличии установленных законом оснований для списания дебиторской задолженности (в частности, истечения срока исковой давности).

Иными словами, дата проведения инвентаризации, по результатам которой была выявлена безнадежная задолженность, дата приказа руководителя о списании такой задолженности не влияют на момент списания для целей налогообложения прибыли безнадежной задолженности.

Налогоплательщик, по мнению судов, должен отнести суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, в состав внереализационных расходов в определенный налоговый период - год истечения исковой давности, а не в произвольно выбранный им налоговый период, который может наступить в случае бездействия налогоплательщика (например, когда налогоплательщиком по истечении срока исковой давности и при наличии у него всех необходимых документов не был издан соответствующий приказ).

Однако существуют судебные решения, в которых отражена иная позиция.

В частности, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 29.01.2009 по делу N А65-4857/2008, ФАС Уральского округа от 13.05.2008 N Ф09-3304/08-С3, ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2007 N А05-13752/2006-11 суды признали право налогоплательщика учесть в целях налогообложения прибыли дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, в более поздних отчетных периодах.

Аналогичные выводы содержатся и в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 13.07.2009 N Ф03-3224/2009 по делу N А73-13227/2008, ФАС Московского округа от 06.05.2009 N КА-А40/3332-09 по делу N А40-11268/08-128-47, ФАС Северо-Кавказского округа от 05.06.2009 по делу N А25-1329/2008-12.

Выводы судов основаны на следующем.

Как уже было отмечено, НК РФ не содержит положений о том, в каком налоговом периоде следует осуществлять списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности.

Дата истечения срока исковой давности, по мнению судей, является моментом, начиная с которого организация может (но не обязана) списать сумму долга на расходы: ведь долг может оставаться реальным для взыскания даже после истечения трехлетнего срока и организация вправе добиваться его погашения по прошествии трех лет.

Таким образом, само по себе истечение срока исковой давности не влечет возникновения обязанности налогоплательщика по списанию непогашенной дебиторской задолженности. Следовательно, дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, может быть списана не только в налоговом (отчетном) периоде, когда истек срок исковой давности, но и позже.

Отметим, что нет единого мнения по рассматриваемому вопросу и среди судей ВАС РФ.

Так, ВАС РФ (Определение от 12.10.2009 N ВАС-12693/09) отказал в передаче дела N А46-23584/2008 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.07.2009 N Ф04-4098/2009(10354-А46-15), в котором судьи пришли к выводу о том, что суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, включаются в состав внереализационных расходов в определенный налоговый период - год истечения исковой давности, а не в произвольно выбранный налоговый период.

Аналогично ВАС РФ Определением от 26.11.2007 N 14588/07 отказал в передаче дела N А03-16023/2006-21 в Президиум ВАС РФ по Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 N Ф04-5734/2007(37452-А03-15).

Тем самым ВАС РФ по сути поддержал правомерность позиции арбитражных судов о том, что суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, относятся в состав внереализационных расходов в том налоговом (отчетном) периоде, в котором истек срок исковой давности.

Однако Определением ВАС РФ от 10.08.2009 N ВАС-10293/09 отказано в передаче дела N А33-8434/07-2008 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2009 N А33-8434/07-Ф02-1511/09, в котором судьи признали право налогоплательщика включать в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, не только в периоде истечения срока исковой давности, но и позже.

Аналогично ВАС РФ отказал в передаче в Президиум ВАС РФ дела N А11-5916/2006-К2-18/340 и пересмотре Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 (Определение ВАС РФ от 06.06.2007 N 6786/07).

По сути, отказав в передаче дел в Президиум, ВАС РФ поддержал право налогоплательщика включать в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, не только в периоде истечения срока исковой давности, но и позже.

Учитывая вышеизложенное, считаем, что в целях избежания споров с налоговыми органами организации следует суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, относить в состав внереализационных расходов в том налоговом (отчетном) периоде, в котором истек срок исковой давности.

Вместе с тем организация вправе самостоятельно принять решение с учетом приведенных разъяснений.

К. В.Анатолити

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

26.02.2010