Обязательства с участием третьих лиц

(Украинский Р.)

("ЭЖ-Юрист", N 27, 2004)

Текст документа

ОБЯЗАТЕЛЬСТВА С УЧАСТИЕМ ТРЕТЬИХ ЛИЦ

Р. УКРАИНСКИЙ

Руслан Украинский, юрисконсульт.

На практике нередко возникает необходимость вовлечения в исполнение обязательства третьих лиц, как на стороне кредитора, так и на стороне должника. Законодательство допускает различные механизмы участия третьих лиц в обязательстве, и от того, какой именно из них будет избран сторонами, зависит ряд практических последствий.

Возложение исполнения

В самом определении обязательства, данном в ст. 307 ГК РФ, достаточно четко выделяются две составляющие: фактическая и юридическая. Обязанность должника и право кредитора являются юридическими составляющими обязательства. Фактический элемент выражен в данной в указанной статье дефиниции словами "совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие... либо воздержаться от определенного действия".

В то же время фактическая и юридическая составляющие обязательства тесно связаны между собой, поскольку фактические действия влекут целый ряд правовых последствий. Достаточно отметить, что фактические действия по надлежащему исполнению обязательства являются основанием для прекращения этого обязательства (ст. 408 ГК РФ).

Первой, наиболее простой формой вовлечения третьих лиц в обязательственные правоотношения является участие этих лиц в фактическом исполнении. Возможность этого прямо предусмотрена ст. 313 ГК РФ.

Возложение исполнения обязательства на третье лицо предполагает, что обязанной стороной продолжает оставаться должник - сторона обязательства. Должник продолжает нести всю полноту ответственности за надлежащее исполнение обязательства (ст. 403 ГК РФ).

Привлечение третьих лиц к исполнению обязательств может быть оправдано в случае отсутствия у должника как реальных, так и правовых возможностей осуществить исполнение лично. Например, отсутствие лицензии у должника не мешает ему возложить исполнение обязательства на субъекта, имеющего соответствующие разрешения.

Данное утверждение подтверждается практикой. В частности, ФАС Уральского округа в Постановлении от 9 августа 2001 г. N Ф09-1274/2001ГК пришел к следующему выводу: "Ссылка ответчика на незаконность оказания истцом услуг по перевозке груза ввиду отсутствия у него соответствующей лицензии несостоятельна, поскольку оказание услуг по перевозке с привлечением транспорта сторонней организации не противоречит ст. 313, 421 ГК РФ".

Третье лицо, привлеченное к исполнению обязательства, не является самостоятельной стороной в отношениях с кредитором. Оно действует от имени и в интересах должника. Поэтому статус третьего лица должен соответствовать нормам гл. 10 ГК РФ о представительстве. Случай, когда ограничения, вытекающие из отношений представительства, повлияли на применение ст. 313 ГК РФ, нашел свое выражение в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22 июля 2002 г. N Ф04/2522-501/А46-2002: "Суд установил, что в соответствии со ст. 313 ГК РФ исполнение обязательства должно быть возложено должником на третье лицо. Вместе с тем в спорном обязательстве третье лицо не могло заменить сторону в договоре, так как совершало от имени представляемого лица сделки в отношении себя лично, что противоречит ст. 182 ГК РФ".

Таким образом, очевидно, что привлечение третьих лиц в правоотношения должно носить исключительно фактический характер. В этом есть свои плюсы - третьему лицу можно доверить выполнение действий, которые сам должник осуществить не может или даже не вправе. Вместе с тем фактический характер участия третьего лица в обязательстве накладывает определенные правовые ограничения. Третье лицо должно учитывать, что оно не обладает той полнотой правовых возможностей, которые имеют стороны обязательства. И более того, есть специальные предписания, обусловленные тем, что третье лицо действует от имени и в интересах должника.

Гражданским законодательством предусмотрен случай, когда участие третьих лиц в обязательстве является способом защиты гражданских прав этих лиц. Согласно п. 2 ст. 313 ГК РФ третье лицо, подвергающееся опасности утратить свое право на имущество должника, вправе удовлетворить требование кредитора без согласия должника. В этом случае к третьему лицу переходят права кредитора по обязательству, то есть происходит перемена лиц в обязательстве, в результате которой третье лицо занимает место кредитора.

Договор в пользу третьего лица

Договором в пользу третьего лица признается договор, в котором стороны установили, что должник обязан произвести исполнение не кредитору, а указанному или не указанному в договоре третьему лицу, имеющему право требовать от должника исполнения обязательства в свою пользу (ст. 430 ГК РФ).

Следовательно, третье лицо приобретает в данных отношениях определенные права. Более того, этими правами связаны стороны обязательства. Согласно п. 2 ст. 430 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, с момента выражения третьим лицом должнику намерения воспользоваться своим правом по договору стороны не могут расторгать или изменять заключенный ими договор без согласия третьего лица. А кредитор может воспользоваться правом, предоставленным по договору третьему лицу, только в том случае, если это третье лицо отказалось от данного права.

Данная норма требует внимательного отношения к вопросу о включении в текст соглашения условий об исполнении обязательства третьему лицу. Суды нередко применяют к договорам положения п. 2 ст. 430 ГК РФ, хотя стороны полагают, что упоминание третьей стороны в контракте не выходит за рамки обычного исполнения обязательства третьему лицу.

Квалификация отношений

Говоря об участии третьих лиц в фактическом исполнении обязательств, мы не рассматривали случаи, когда третье лицо не осуществляет, а принимает исполнение по обязательству. Такая возможность вытекает из многих положений ГК РФ, в частности согласно ст. 312 "должник вправе при исполнении обязательства потребовать доказательств того, что исполнение принимается самим кредитором или управомоченным им на это лицом", то есть кредитор может уполномочить третье лицо на принятие исполнения по обязательству.

Очевидно, что не всякое такое наделение полномочий должно квалифицироваться как договор в пользу третьего лица. Однако случаев неожиданного для сторон применения или неприменения судами ст. 430 ГК РФ довольно много.

Договором были установлены обязанности истца по обеспечению предоставления ответчику квоты на вылов рыбы и обязанность ответчика оплатить предоставленную квоту, перечислив денежные средства на счет ГУ Федерального бюджетного казначейства Минфина России. Суд пришел к выводу, что данная сделка является договором в пользу третьего лица, а значит, из заключенного соглашения не следует право истца на истребование предусмотренной договором платы за предоставленную ответчику квоту в свою пользу (Постановление ФАС Московского округа от 15 августа 2002 г. N КГ-А40/5308-02).

А вот противоположный пример.

Трубопрокатным заводом (продавец) и электровагоноремонтным заводом (покупатель) был подписан контракт, в соответствии с которым продавец взял на себя обязательства перед покупателем изготовить и продать определенную продукцию.

Стороны договорились, что покупатель производит оплату на счет третьего лица - фирмы, которая и выставляет счета на оплату продукции. Спорный контракт подписан также и упомянутой фирмой. Считая, что оплата за поставленную продукцию ответчиком произведена не была, и полагая, что контракт является договором в пользу третьего лица, упомянутая фирма по договору цессии уступила некой организации право требования по взысканию задолженности с электровагоноремонтного завода.

Суд установил следующее. В качестве одного из двух квалифицирующих признаков, характеризующих договор в пользу третьего лица, выступает то, что третье лицо должно быть наделено самостоятельным правом требования в отношении должника по договорному обязательству. В рассмотренном же деле третье лицо не было наделено самостоятельным правом требования в отношении электровагоноремонтного завода. Третье лицо было уполномочено кредитором только на получение оплаты за поставленную продукцию. Подписание фирмой контракта свидетельствует лишь о ее согласии на принятие оплаты. Поскольку у фирмы отсутствовало право самостоятельного требования в отношении должника, то право требования по взысканию задолженности по спорному контракту не могло быть переуступлено истцу по договору цессии (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 октября 1999 г. N А56-19660/98).

Итак, договор в пользу третьего лица, в отличие от привлечения третьих лиц к фактическому исполнению, наделяет этих лиц определенными правами. Эти права, с одной стороны, обеспечивают защиту интересов третьих лиц, а с другой - обременяют, усложняют правовой статус сторон обязательства. Права требования кредитора в данных отношениях вторичны по сравнению с правами третьего лица. При этом кредитор остается стороной обязательства, связанной определенными обязанностями. Ведь положение кредитора не носит абсолютного характера. Обычно обязательства имеют сложную природу, и у каждой стороны существуют как права, так и обязанности.

Учитывая изложенное, уместно было бы порекомендовать контрагентам четко указывать правовой статус третьих лиц, фигурирующих в заключаемом договоре во избежание возникновения ситуации, когда содержание договора расходилось бы с реальными намерениями сторон.

------------------------------------------------------------------

Название документа

"Обзор арбитражной практики по применению налогового законодательства (сентябрь - декабрь 2003 года). Часть I"

(Группа авторов ООО "Журнал "Налоги и финансовое право")

(Подготовлен для системы КонсультантПлюс, 2004)

Текст документа

Подготовлен для системы КонсультантПлюс

ОБЗОР АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

ПО ПРИМЕНЕНИЮ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

(СЕНТЯБРЬ - ДЕКАБРЬ 2003 ГОДА, 136 ДЕЛ)

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 2 июля 2004 года

ЧАСТЬ I

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

1. Нарушение хронологического порядка регистрации счетов-фактур в книге покупок либо внесение изменений в записи, сделанные в книге покупок, в случаях ошибочной регистрации счетов-фактур не в хронологическом порядке, если у налогового органа не имеется претензий к заполнению счетов-фактур, не может служить основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС по данным счетам-фактурам (Постановление ФАС СЗО от 18.07.2003 N А26-7608/02-26).

Позиция налогоплательщика.

При наличии первичных документов, подтверждающих оплату и принятие на учет товаров (работ, услуг), налогоплательщик имеет все основания получить налоговые вычеты по НДС. Нарушение хронологического порядка регистрации первичных документов не влечет отказа в принятии сумм НДС к вычетам по данным документам, если по составлению самих счетов-фактур у налогового органа претензий нет.

Позиция налогового органа.

Обоснованно отказано в налоговом вычете по НДС, в связи с нарушением Правил ведения учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, т. е. на основании нарушения хронологического порядка регистрации первичных документов, ведения книг покупок и продаж налогоплательщику отказано в налоговом вычете по НДС.

Решением суда от 18.02.2003 заявление общества удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 18.04.2003 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд оставил решения нижестоящих судов без изменения, ссылаясь на то, что согласно п. 8 Правил ведения учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и оприходования приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Но в Правилах ведения учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, не указаны последствия несоблюдения налогоплательщиком хронологического порядка учета счетов-фактур, а также не закреплен запрет о внесении изменений в записи, сделанные в книге покупок при ошибочной регистрации счетов-фактур не по порядку. Кроме того, книга покупок не относится к первичным документам для получения вычета или возмещения из бюджета по НДС, а ведется в целях бухгалтерского учета. В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога в порядке, установленном ст. 166 НК РФ, на суммы налога, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. Вычетам подлежат, если не установлено иное ст. 172 НК РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг). Таким образом, налогоплательщик имеет все основания получить налоговый вычет, вне зависимости от соблюдения хронологического порядка ведения регистрации счетов-фактур, книг покупок и продаж.

При рассмотрении данного дела федеральный арбитражный суд обосновал следующие положения.

Во-первых, нарушение хронологического порядка регистрации счетов-фактур не влечет отказ в налоговом вычете по данным суммам.

Во-вторых, налогоплательщик имеет право воспользоваться налоговыми вычетами при предоставлении в налоговый орган документов, подтверждающих уплату сумм НДС продавцам, и принятии данных товаров на учет.

В п. п. 8 и 16 Правил ведения учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, закреплено, что данные документы подлежат регистрации в хронологическом порядке по мере поступления и оприходования приобретаемых товаров. В Правилах не указаны правовые последствия нарушения такого хронологического порядка регистрации счетов-фактур, а также нет запрета на внесение изменений в записи, сделанные в книге покупок или продаж при ошибочной регистрации счетов-фактур не в хронологическом порядке. Следовательно, нарушение предусмотренного порядка не влечет какого-либо наказания налогоплательщика. При обнаружении данного нарушения налоговый орган не может привлечь налогоплательщика к ответственности.

Первичными документами, которые служат основанием для налогового вычета согласно ст. 172 НК РФ, являются счета-фактуры, документы, подтверждающие уплату сумм НДС, документы, подтверждающие удержание налоговыми агентами сумм НДС с налогоплательщика, и документы, подтверждающие принятие на учет товаров (работ, услуг). Согласно положениям ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на сумму налога, уплаченную налогоплательщиком продавцам товаров (работ, услуг). При условии соблюдения порядка составления счетов-фактур, указанного в ст. 169 НК РФ, налогоплательщик правомерно может заявить налоговому органу о предоставлении ему налогового вычета либо возмещении сумм НДС из бюджета в порядке, предусмотренном ст. ст. 171, 172 НК РФ.

При таком отказе в налоговом вычете можно ставить вопрос о дискриминации в отношении конкретного налогоплательщика налоговым органом.

2. Суд пришел к выводу о недобросовестности действий налогоплательщика по возмещению сумм НДС на основании того, что налогоплательщиком представлены в ходе выездной проверки счета-фактуры, составленные с нарушением требований пп. 2, 3 п. 5 ст. 169 НК РФ (отсутствие адреса и недостоверное указание ИНН поставщика). Кроме того, ответ налогового органа свидетельствует о том, что организация-контрагент заявителя не состоит на налоговом учете в Инспекции МНС РФ по г. Набережные Челны; указанный в счетах-фактурах ИНН принадлежит иному юридическому лицу (Постановление ФАС УО от 19.08.2003 N Ф09-2522/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Доначисленная сумма в ходе выездной проверки не должна рассматриваться как сумма НДС, она относится к налоговым вычетам, следовательно, отсутствуют основания для взыскания штрафных санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС, а также для начисления на эту сумму пени.

Позиция налогового органа.

По результатам выездной проверки была установлена неуплата налогоплательщиком суммы НДС, а также предъявлена к возмещению на основании счетов-фактур, составленных с нарушением требований ст. 169 НК РФ.

Решением суда от 02.06.2003 заявленные требования частично удовлетворены. В суде апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Федеральный арбитражный суд оставил первоначальное решение суда по данному делу без изменений, основываясь на неправомерном предъявлении налогоплательщиком сумм НДС.

Согласно ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные с нарушением п. п. 5, 6 ст. 169 НК РФ, не служат основанием для принятия предъявленных налогоплательщику продавцом сумм НДС к вычету.

Кроме того, федеральный арбитражный суд указал на то, что организация - контрагент налогоплательщика не состоит на налоговом учете, а указанный в счетах-фактурах ИНН принадлежит другому юридическому лицу.

Таким образом, налогоплательщик неправомерно предъявляет к возмещению из бюджета суммы НДС.

Рассматривая данное дело, федеральный арбитражный суд основывался на следующих аргументах.

Во-первых, представленные налогоплательщиком счета-фактуры составлены с нарушением требований пп. 2, 3 п. 5 ст. 169 НК РФ (не указан адрес и указан ИНН, принадлежащий другому лицу). Данные обстоятельства препятствуют принятию к возмещению сумм НДС, указанных в этих счетах-фактурах.

Во-вторых, контрагент налогоплательщика не состоит на учете в налоговом органе; ИНН, указанный в счетах-фактурах, принадлежит другому юридическому лицу.

Так, к объектам налогообложения НДС согласно ст. ст. 38, 146 НК РФ отнесена реализация товаров (работ, услуг), которая осуществляется на территории РФ.

В соответствии со ст. 39 НК РФ и Методическими рекомендациями по применению главы 21 НК РФ, утвержденными Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары (результаты работ, оказание услуг) одним лицом другому.

В ст. 171 НК РФ закреплено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на сумму вычетов. Налоговым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику продавцом и фактически им уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), приобретенных для операций, признанных объектами налогообложения НДС.

В соответствии с порядком применения налоговых вычетов, закрепленным в ст. 172 НК РФ, такие вычеты производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую оплату сумм НДС.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры не могут являться основанием для принятия решения о вычете или возмещении сумм НДС, предъявленных налогоплательщику продавцом при нарушении п. п. 5, 6 данной статьи. Так, при выдаче счета-фактуры продавец обязан указать адреса, идентификационные номера продавца и покупателя. Налогоплательщик получил счет-фактуру с данными нарушениями и, следовательно, не может предъявить их в качестве основания для налогового вычета. То есть доначисленная сумма является неуплаченной суммой НДС, а не суммой налогового вычета по НДС.

Необходимо отметить, что возмещение сумм НДС возможно в том случае, если по итогам налогового периода сумма вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по реализации товаров (работ, услуг) и передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

В п. 2 ст. 176 НК РФ закреплено положение, согласно которому указанные суммы прежде всего направляются на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов, а по истечении трех месяцев и при отсутствии задолженности перед соответствующим бюджетом по заявлению налогоплательщика подлежат возмещению. Так, в письме МНС РФ от 1 августа 2002 г. N БГ-6-05/1150 указан порядок направления таких средств на исполнение обязанности по уплате ЕСН.

Судом также в обоснование отказа в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований принято, что организация-поставщик не состоит на учете в налоговом органе и, следовательно, не указала в счете-фактуре присвоенный ей налоговым органом ИНН. Возникает нарушение пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, который содержит требование записывать в счетах-фактурах наименование, адрес и идентификационные номера как покупателя, так и продавца. Соответственно, с данной позицией налогоплательщик также не может получить налоговый вычет по суммам НДС, указанным в счетах-фактурах, выставленных контрагентом.

Следовательно, налогоплательщик обязан проверить правильность составления документов, представленных контрагентами, а также их достоверность, во избежание возникновения подобных ситуаций.

3. Предприятие может предъявить суммы НДС к вычету, несмотря на то что данные суммы уплачены в бюджет из заемных денежных средств, поскольку НК РФ не содержит ограничений или запрещений по использованию таких средств для уплаты налога. Также в силу п. 1 ст. 807 ГК РФ денежные средства по договору займа передаются заемщику в собственность. Отсутствие у предприятия в налоговом периоде операций, облагаемых НДС, не влечет отказа в возмещении НДС, в связи с тем что право на возмещение НДС из бюджета связано с фактом уплаты им НДС и фактом принятия товаров на учет (Постановление ФАС СЗО от 21.06.2003 N А56-37619/02).

Позиция налогоплательщика.

Уплата в бюджет сумм НДС из заемных денежных средств не является нарушением налогового законодательства, соответственно, требование о возмещении НДС из бюджета правомерно. Возмещение сумм НДС связано с фактом уплаты сумм НДС поставщикам, а не наличием в отчетном периоде операций, признанных объектом обложения НДС.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик должен использовать для уплаты НДС собственные денежные средства, в связи с тем что данные заемные средства не погашены налогоплательщиком, т. е. он не понес расходов с уплатой НДС. Отсутствие в данном налоговом периоде операций, облагаемых НДС, не влечет такого возмещения налога.

Решением суда от 15.01.2003 удовлетворены требования налогоплательщика полностью. Постановлением апелляционной инстанции от 20.03.2003 решение суда оставлено без изменений.

Федеральный арбитражный суд поддержал позицию нижестоящих судов на основании следующих доводов. Ст. 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные в данной статье налоговые вычеты. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ к вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров, работ или услуг либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ после принятия на учет указанных товаров, работ, услуг. Из данных положений прослеживается, что право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета определяется следующими фактами: во-первых, фактом уплаты суммы НДС таможенным органам при ввозе товаров; во-вторых, фактом принятия на учет данных товаров. Аналогичная позиция закреплена в п. 44 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость", утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, в котором указано, что суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на таможенную территорию РФ, подлежат вычету после принятия на учет товаров вне зависимости от факта оплаты продавцу товаров. Данные Методические рекомендации от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 должны применяться всеми налоговыми органами. При наличии таких фактов налогоплательщик имеет право на возмещение сумм налога из соответствующего бюджета.

Возможна уплата налогов за счет заемных денежных средств, в связи с тем что НК РФ не содержит положений, запрещающих налогоплательщику оплату налогов за счет таких денежных средств. Так, в ст. 44 НК РФ указано, что обязанность по уплате налога прекращается с уплатой налога налогоплательщиком, с изменением законодательства, со смертью налогоплательщика, с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами. Но в п. 1 ст. 45 НК РФ есть указание на то, что налогоплательщик обязан самостоятельно произвести уплату налога, т. е. не может пользоваться услугами третьих лиц при уплате налога. Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег. Следовательно, налогоплательщик расплачивается своими собственными средствами и на него не распространяется положение п. 1 ст. 45 НК РФ.

4. Счета-фактуры, выставленные несуществующими организациями, не удовлетворяют требованиям, предъявляемым к ним ст. 169 НК РФ, и не могут служить основанием для произведения налоговых вычетов в порядке ст. ст. 171, 172 НК РФ (Постановление ФАС УО от 07.10.2003 N Ф09-3300/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

При наличии надлежаще оформленных документов в подтверждение права на налоговый вычет доначисление налоговым органом НДС неправомерно. Также обязанность по исчислению НДС с сумм авансовых платежей возникает только при наличии объекта налогообложения, с момента отгрузки товаров.

Позиция налогового органа.

Не соответствует законодательству о налогах и сборах отнесение налогоплательщиком к возмещению сумм НДС, уплаченных предприятиями, не прошедшими государственную регистрацию юридических лиц. Невключение в налогооблагаемую базу НДС суммы НДС по авансовым платежам по договору поставки неправомерно.

Решением от 04.04.2003 в заявленных налогоплательщиком требованиях отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 02.06.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд оставил решения нижестоящих судов без изменения, исходя из следующей позиции. Согласно ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), и иные операции, признаваемые объектом налогообложения, в том числе перепродажа. Ст. 172 НК РФ устанавливает, что налоговые вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур продавцов при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Предприятия, представившие налогоплательщику счета-фактуры и не прошедшие государственную регистрацию для юридических лиц, не являются юридическими лицами. Так, согласно п. 3 ст. 49 и п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо считается образованным и его правоспособность наступает с момента государственной регистрации такого лица и прекращается с момента его ликвидации. Следовательно, данные предприятия не обладают правоспособностью юридического лица, необходимой для совершения действий, направленных на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, т. е. такие действия не могут быть признаны сделками в соответствии со ст. 153 Гражданского кодекса РФ. Из вышесказанного следует, что выставление несуществующими организациями счетов-фактур не соответствует требованиям, указанным в ст. 169 НК РФ, т. к. счет-фактура предоставляется покупателю при совершении сделок, а заключение сделок неправоспособным лицом не влечет, соответственно, возникновения, изменения или прекращения гражданских прав и обязанностей. То есть не произошло операции, являющейся в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС или освобожденной от уплаты данного налога согласно ст. 149 НК РФ, и соответственно невозможно произвести по этим суммам налоговый вычет согласно ст. ст. 171, 172 НК РФ. Также в счетах-фактурах не будут отражены все необходимые идентифицирующие номера и реквизиты предприятия, присвоенные во время государственной регистрации, и иные требования, предусмотренные п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, несоблюдение которых влечет недействительность счетов-фактур и соответственно невозможность их применения в дальнейшем при налоговом вычете.

Суд занял позицию, согласно которой, перед тем как оплатить товары (работы, услуги), налогоплательщики должны предварительно изучить вопрос о правоспособности контрагента, документы, подтверждающие полномочия лиц, подписывающих счета-фактуры, и т. д., а в противном случае ожидать по таким счетам-фактурам и другим схожим по характеру документам налоговых вычетов не приходится.

Также следует отметить, что авансовые и иные платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ и оказания услуг, согласно пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ включаются в налоговую базу. Налогоплательщик не применяет данное положение к поставке товаров, выполнению работ, оказанию услуг, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов, в силу п. п. 1 и 5 ст. 164 НК РФ и (или) при длительности производственного цикла изготовления, превышающего 6 месяцев, по Перечню и Порядку, утвержденными Правительством РФ от 21 августа 2001 г. N 602. Следовательно, если авансовые платежи не подпадают под положения, указанные в Постановлении Правительства РФ от 21 августа 2001 г. N 602, то они должны включаться в налоговую базу по НДС при уплате налога.

5. Отсутствие сведений о поставщиках в Едином государственном реестре налогоплательщиков не является основанием для отказа в предоставлении налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, т. к. законодатель не связывает наличие правоспособности юридического лица с фактом его регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика. Кроме того, факт недобросовестности действий предпринимателя налоговым органом не доказан (Постановление ФАС УО от 18.08.2003 N Ф09-2476/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик может произвести налоговый вычет в отношении сумм, предъявленных и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении этих товаров (работ, услуг). Налоговый орган неправомерно отклоняет данные требования на основании того, что счета-фактуры, представленные продавцами, недействительны, в связи с тем что они не зарегистрированы в Едином государственном реестре налогоплательщиков.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не может требовать налоговых вычетов, поскольку представленные счета-фактуры и другие документы не дают ему право на налоговый вычет, продавцы не значатся в Едином государственном реестре налогоплательщиков, что является равнозначным отсутствию их регистрации в качестве юридических лиц.

Решением от 04.03.2003 в удовлетворении заявленных требований налоговому органу отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 08.05.2003 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд оставил без изменения решение нижестоящих судов, исходя из неправомерности позиции налогового органа.

В силу ст. 143 НК РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаны предприятия, организации и индивидуальные предприниматели.

В ст. 171 НК РФ определено, что налоговым вычетам подлежат суммы, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ. Налоговые вычеты, предусмотренные в ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

По п. 1 ст. 51 Гражданского кодекса РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. В силу п. 3 ст. 49 Гражданского кодекса РФ с момента государственной регистрации юридическое лицо приобретает правоспособность.

Законодатель не ставит наличие правоспособности юридического лица в зависимость от поставки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика.

При рассмотрении данного спора федеральный арбитражный суд основывался на следующих положениях.

Во-первых, налоговым вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком продавцу при приобретении товаров (работ, услуг) на основании счетов-фактур и других необходимых документов.

Во-вторых, выставление счетов-фактур предприятиями, сведения о которых отсутствуют в Едином государственном реестре, не является основанием для отказа в предоставлении налогового вычета в соответствии со ст. 171 НК РФ. Так, одной из обязанностей налогового органа является выявление нарушений налогового законодательства, и он не может ее перекладывать на налогоплательщика.

В п. 2 ст. 171 НК РФ указано, что налоговым вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе на таможенную территорию РФ товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, или для перепродажи. Следовательно, законодательно установлены следующие моменты, совокупность которых является основанием для применения налоговых вычетов, предусмотренных данной статьей НК РФ. Во-первых, суммы НДС фактически уплачены налогоплательщиком продавцу или фактически уплачены при ввозе товаров (работ, услуг) на таможенную территорию РФ. Во-вторых, товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признанных объектом налогообложения НДС, или для перепродажи.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектами налогообложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг), передача товаров для собственных нужд, ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Налоговые вычеты согласно п. 1 ст. 172 НК РФ производятся на основании счетов-фактур, других документов, подтверждающих факт оплаты или удержания налоговыми агентами сумм НДС.

Следовательно, для получения налогового вычета необходимо, во-первых, являться плательщиком НДС, во-вторых, фактически произвести уплату сумм НДС продавцу, или произойдет удержание налоговыми агентами, в-третьих, иметь в подтверждение такой уплаты или удержания сумм НДС счета-фактуры или другие документы. Аналогичные положения закреплены в Методических рекомендациях по применению главы 21 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447.

В п. 2 ст. 51 Гражданского кодекса РФ установлено, что юридическое лицо создано с момента его государственной регистрации. Положение п. 3 ст. 49 ГК РФ устанавливает, что правоспособность юридического лица возникает с момента государственной регистрации. Следовательно, законодателем правоспособность юридического лица ставится в зависимость от государственной регистрации, а не от постановки на налоговый учет. Налоговый орган в п. 1 письма МНС РФ от 14 августа 2003 г. N 09-1-02/4040-АВ409 отразил аналогичную позицию в отношении правоспособности юридического лица.

Таким образом, нельзя признать отсутствие сведений в Едином государственном реестре налогоплательщиков равнозначным отсутствию государственной регистрации продавцов товаров в качестве юридического лица.

Налогоплательщик не должен проверять, перечисляет ли юридическое лицо - продавец суммы НДС, уплаченные им при приобретении этих товаров; это обязанность налогового органа выявлять неуплату налогов и непостановку юридических лиц на налоговый учет. В связи с этим налогоплательщик имеет право произвести налоговый вычет сумм НДС, правомерно им уплаченных при покупке товаров. Правоотношения налоговой инспекции с другими юридическими лицами не могут оказывать влияние на право налогоплательщика произвести такой вычет по НДС, если им соблюдены все требования.

Следовательно, отказ в предоставлении налоговых вычетов по НДС на основании того, что в Едином государственном реестре налогоплательщиков не содержится сведений о продавцах товаров, неправомерен.

Факт сговора между налогоплательщиком и продавцами товаров не установлен налоговым органом, следовательно, и с данной точки зрения позиция налогоплательщика соответствует законодательству.

Необходимо отметить, что государственная регистрация и постановка на налоговый учет юридических лиц в настоящее время осуществляются налоговыми органами.

Согласно Постановлению Правительства РФ от 17 мая 2002 г. N 319, принятому во исполнение Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц", органы МНС РФ являются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, осуществляющими начиная с 1 июля 2002 г. государственную регистрацию юридических лиц.

6. Налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты по НДС в том случае, когда им получен вексель в оплату долга по договору займа, а в дальнейшем налогоплательщик произвел расчет этим векселем как собственным имуществом за приобретенный товар. Судом признана неправомерной позиция налогового органа, согласно которой налогоплательщик, рассчитавшийся за приобретенные им товары векселем третьего лица, имеет право на вычет сумм НДС лишь при условии, что указанный вексель был получен им в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги (Постановление ФАС СЗО от 19.09.2003 N А26-1835/03-26).

Позиция налогоплательщика.

При расчетах за приобретенные товары векселем третьего лица налогоплательщик имеет право на налоговый вычет по НДС при условии, что этот вексель получен в связи с возвратом долга ему по ранее заключенному договору займа, а затем передан как часть собственного имущества в счет оплаты за приобретенные товары.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не имеет права на налоговый вычет на основании того, что вексель получен в зачет долга по договору займа. Возможен налоговый вычет лишь при условии, что вексель был получен в качестве оплаты за отгружаемый товар, выполненные работы и оказанные услуги.

Решением суда от 23.05.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд поддержал позицию нижестоящего суда; согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные этой статьей вычеты. Также в п. 2 ст. 171 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг). В п. 2 ст. 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов при оплате товаров (работ, услуг) собственным имуществом, векселями третьих лиц, в соответствии с которым при использовании налогоплательщиком собственного имущества, векселя третьего лица в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости этого имущества, переданного в счет их оплаты.

Таким образом, законодательство не содержит запрещения налоговых вычетов в тех случаях, когда налогоплательщиком получен вексель третьего лица в связи с возвратом долга по договору займа и в дальнейшем этот вексель передан как собственное имущество в счет оплаты за приобретенный товар.

При рассмотрении дела федеральный арбитражный суд основывался на следующем.

Во-первых, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные и уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг).

Во-вторых, использование налогоплательщиком векселя третьего лица в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) возможно, когда этот вексель получен в счет долга по договору займа и потом вексель передан продавцу за приобретенные товары.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщики имеют право на налоговые вычеты, установленные данной статьей, из общей суммы НДС, при условии уплаты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, а также для перепродажи.

Согласно данной норме налогоплательщик обязан, во-первых, уплатить суммы НДС, предъявленные ему продавцом при приобретении товаров (работ, услуг), а, во-вторых, товары (работы, услуги) должны приобретаться для операций, признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ, за исключением приобретения товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) по п. 2 ст. 146 НК РФ, либо не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от уплаты налога), либо местом реализации которых не признается территория РФ, либо лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ налогоплательщик имеет право произвести расчет за приобретенные товары как собственным имуществом, так и векселем третьего лица. Иными словами, законодатель не ставит ограничений на право на налоговые вычеты в зависимости от того, чем осуществляется расчет за приобретенные товары: денежными средствами, собственным имуществом, векселем третьего лица или другими не запрещенными законодательно способами.

Также в п. 2 ст. 172 НК РФ указано, что суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг) собственным имуществом, в том числе векселем третьего лица, необходимо исчислять исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его амортизации), переданного в счет их оплаты. При использовании налогоплательщиком в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. В п. 2 ст. 172 НК РФ нет ограничений права налогоплательщика производить налоговые вычеты, в случае когда вексель третьего лица получен в связи с возвратом ему долга по договору займа, а позднее вексель передан как собственное имущество в оплату за приобретенный товар.

В п. 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, указано, что налогоплательщик, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги.

Согласно Методическим рекомендациям у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет, если он получил данный вексель раньше в качестве оплаты за товары (работы, услуги). Соответственно, судом признана неправомерной такая позиция налогового органа, т. к. она входит в противоречие с нормами НК РФ, не закрепляющего такого ограничения.

Федеральным арбитражным судом указано, что вексель третьего лица является частью имущества налогоплательщика и в момент передачи этого векселя продавцу в счет оплаты товаров взаимные обязательства налогоплательщика и продавца товаров прекращаются. Следовательно, налогоплательщик имеет полное право произвести налоговый вычет по суммам НДС, уплаченным продавцу товара.

7. Суд признал позицию налогового органа не основанной на нормах налогового законодательства, поскольку посчитал, что при переходе на упрощенную систему налогообложения НДС, принятый ранее к вычету, подлежит восстановлению в недоамортизированной части основных средств, а также в части нереализованных товаров (Постановление ФАС МО от 01.07.2003 N КА-А40/4309-03).

Позиция налогоплательщика.

Принятые к налоговому вычету суммы НДС до перехода на упрощенную систему налогообложения не подлежат восстановлению и уплате в бюджет, в случае если налогоплательщиком далее осуществляется деятельность по реализации товаров (работ, услуг).

Позиция налогового органа.

При переходе на упрощенную систему налогообложения налогоплательщик обязан восстановить и произвести уплату суммы НДС в части нереализованных товаров и доле недоамортизированных основных средств.

Решением от 25.03.2002 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось.

Федеральный арбитражный суд оставил решение от 25.03.2002 нижестоящей инстанции без изменения, основываясь на неправомерности ссылки налогового органа на ст. ст. 171, 172 НК РФ. Так, налоговый орган считает, что поскольку налогоплательщик при переходе на упрощенную систему налогообложения не является плательщиком НДС, то по остаткам нереализованных товаров, а также в доле недоамортизированных основных средств на момент перехода на упрощенную систему налогообложения суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в соответствующий бюджет.

Рассматривая данное дело, федеральный арбитражный суд обосновал следующее положение.

Принятые ранее суммы НДС к налоговому вычету при переходе на упрощенную систему налогообложения не подлежат восстановлению и уплате в бюджет при условии, что данный налогоплательщик в дальнейшей деятельности вправе осуществлять реализацию товаров (работ, услуг) без включения в них НДС.

Из анализа п. п. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на налоговые вычеты. Так, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ или при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС. Основанием для налогового вычета являются счета-фактуры, выставленные продавцами налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), и другие документы, подтверждающие фактическую оплату НДС. Следовательно, налоговым вычетам по НДС подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и фактически им оплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств; вычеты применяются после принятия на учет этих товаров (работ, услуг).

Судом по данному делу не установлено фактов нарушения налогоплательщиком процедуры получения налогового вычета по НДС при приобретении товаров и основных средств.

Статьи 171, 172 НК РФ не предусматривают восстановление и уплату сумм НДС, принятых к налоговому вычету в установленном законом порядке, при условии, что налогоплательщик в дальнейшем в своей деятельности вправе осуществлять реализацию товаров (работ, услуг) без НДС.

Данная позиция подтверждается также тем, что НК РФ не содержит норм, предписывающих восстанавливать суммы НДС.

Также эта позиция поддержана в Постановлениях ФАС Уральского округа от 28.10.2002 N Ф09-2288/02-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2001 N Ф04/2465-749/46-2001.

Вместе с тем имеет место быть и противоположная точка зрения. Департамент налоговой политики Минфина РФ в своем письме от 26 февраля 2003 г. N 04-03-11/19, отвечая на схожий вопрос, занял позицию, согласно которой такое восстановление необходимо произвести, поскольку по п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС не являются, а осуществляемые ими операции НДС не облагаются. По мнению Департамента налоговой политики Минфина РФ, принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), которые используются в производственной деятельности налогоплательщика после перехода организации на упрощенную систему налогообложения, подлежат восстановлению и уплате в бюджет. Также было отмечено, что по основным средствам восстановлению и уплате в бюджет подлежит сумма НДС в доле недоамортизированной стоимости имущества.

В Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, указаний на восстановление сумм НДС по нереализованным товарам, а также в доле недоамортизированных основных средств не содержится.

8. Санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, не являются объектом обложения НДС (Постановление ФАС ВСО от 27.08.2003 N А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг, не являются объектом обложения НДС согласно ст. 146 Налогового кодекса РФ и потому не увеличивают базу по данному налогу.

Позиция налогового органа.

Пени, полученные за ненадлежащее исполнение договоров, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), должны быть включены в налоговую базу по НДС в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ как платежи, иначе связанные с оплатой реализованных товаров.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 04.03.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной с указанием на то, что в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ получение налогоплательщиком сумм договорных санкций не является объектом налогообложения НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 14.05.2003 решение суда оставлено без изменений. Суд кассационной инстанции поддержал позицию налогоплательщика.

Так, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ.

В свою очередь, реализацией товаров (работ, услуг) согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг.

Согласно ст. 153 Налогового кодекса РФ при определении налогооблагаемой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

В соответствии с п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).

Следовательно, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).

В соответствии с положениями ст. 330 Гражданского кодекса РФ неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств. Следовательно, уплата неустойки связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне.

Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ" суммы санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров были исключены из состава платежей, увеличивающих базу по НДС. Одновременно были изъяты и положения, связанные с осуществлением налоговых вычетов по НДС, уплачиваемому в составе таких санкций, которые ранее были предусмотрены в п. 9 ст. 171 НК РФ. Согласно ст. 3 Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ данный Закон вступил в силу с 01.01.2001.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение указанных договоров не являются объектом обложения НДС, а также не входят в состав платежей, увеличивающих базу по НДС, следовательно, начисление налога в этой части неправомерно.

Стоит отметить, что дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика могло быть указание на разъяснения МНС РФ. Согласно п. 37.1 Методических рекомендаций по применению гл. 21 Налогового кодекса РФ (Приказ МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) в налоговую базу по НДС включаются любые получаемые организациями денежные средства на счета в учреждения банков либо в кассу, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

Таким образом, если санкции предусмотрены договором за его ненадлежащее исполнение, то оснований для перевода указанных сумм в категорию выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения НДС нет. Аналогичная точка зрения была указана в Постановлении ФАС СЗО от 10.04.2002 N А56-27707/01.

Стоит отметить, что на сегодняшний день вопрос о необходимости увеличения налогоплательщиком налоговой базы по НДС на суммы полученных гражданско-правовых санкций является одним из наиболее актуальных вопросов, поскольку фактическое включение части выручки в предусмотренную договором ответственность за его ненадлежащее исполнение и умышленное достижение сторонами обстоятельств привлечения к обусловленной договором ответственности могут применяться как методы занижения налоговой базы по НДС.

При этом следует указать, что в настоящее время судебная практика при наличии нечетких положений в налоговом законодательстве идет по пути установления добросовестности налогоплательщика, понятие которой было определено исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 25.07.2001 N 138-О.

9. Налогоплательщик имеет право на возмещение НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам) за счет заемных денежных средств (Постановление ФАС СЗО от 21.06.2003 N А56-37619/02).

Позиция налогоплательщика.

Положениями Налогового кодекса РФ, регулирующими применение вычетов по НДС, право на вычет не поставлено в зависимость от источников получения денежных средств, использованных для оплаты товаров (работ, услуг), в том числе НДС.

Позиция налогового органа.

Поскольку уплата НДС таможенным органам и сторонним организациям за оказанные услуги, связанные с поставкой импортного товара, произведена денежными средствами, полученными по договору займа банковских векселей, и сумма займа не погашена, применение вычета по НДС неправомерно. Кроме того, невозможно применять вычеты по НДС при отсутствии у налогоплательщика в проверяемый период оборотов, облагаемых НДС.

Решением суда первой инстанции от 15.01.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая положениям Налогового кодекса РФ. Суды апелляционной и кассационной инстанций поддержали точку зрения налогоплательщика.

Согласно ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы предъявленного и уплаченного налогоплательщиком НДС после принятия на учет соответствующих товаров (работ, услуг).

Факт уплаты сумм НДС денежными средствами с расчетного счета организации-налогоплательщика подтверждается материалами дела.

Использование налогоплательщиком заемных денежных средств не является препятствием для применения вычета по НДС, поскольку положения налогового законодательства не запрещают использование таких средств при оплате сумм налога.

В качестве дополнительного аргумента правомерности позиции налогоплательщика суд указал, что в силу п. 1 ст. 807 ГК РФ денежные средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика. При этом момент погашения данного займа налогоплательщиком при использовании права на вычет по НДС, предусмотренный ст. 171 НК РФ, не имеет правового значения.

Отсутствие реализации товаров (работ, услуг) в налоговом периоде также не является препятствием для применения вычетов по НДС, поэтому позиция налогового органа в этой части неправомерна.

Считаем, что в данном случае суд при решении вопроса о применении вычета по НДС при оплате заемными средствами, а также при отсутствии начисления НДС исходил из буквального толкования положений налогового законодательства, регулирующих вычеты по НДС. Вследствие чего пришел к выводу, что позиция ИМНС не соответствует указанным положениям.

Уместно отметить, что положения налогового законодательства вычет НДС не ставят в зависимость от источников поступления налогоплательщику имущества, направляемого на погашение задолженности по уплате НДС. Так, согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П, под уплатой сумм НДС подразумевается реальное несение затрат налогоплательщиком, отчуждение части имущества.

Вывод суда о правомерности применения вычета по НДС при оплате заемными средствами всецело соответствует позиции Конституционного Суда РФ, поскольку полученные по договору займа денежные средства становятся собственным имуществом налогоплательщика. Перечисление указанных денежных средств в оплату НДС является отчуждением имущества и потому должно рассматриваться как реальное несение налогоплательщиком затрат.

Следовательно, отказ в применении вычета по мотиву отсутствия оплаты НДС при наличии реальных затрат налогоплательщика в целях уплаты налога не соответствует фактическим обстоятельствам и потому неправомерен.

Вместе с тем следует отметить, что судебная практика по данному вопросу окончательно не сформировалась. Существуют примеры того, когда суд отказывает налогоплательщику в применении вычета по НДС, рассматривая уплату заемным имуществом как отсутствие реальных затрат (Постановление ФАС УО от 13.03.2003 N Ф09-542/03-АК; ФАС ЗСО от 23.06.2003 N Ф04/2860-942/А45-2003).

Таким образом, вопрос о правомерности применения вычета по НДС при оплате заемными средствами на сегодняшний день является одним из наиболее актуальных и значимых вопросов для налогоплательщиков НДС, не имеющих однозначного решения. Заемный капитал представляет существенную часть финансовых источников любого хозяйствующего субъекта. И отказ в применении вычета по НДС при данных условиях обременяет текущую финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика в форме убыточного кредитования бюджета.

10. Установленные Налоговым кодексом РФ основания для применения налоговых вычетов связаны лишь с фактом оплаты поставщикам материальных ценностей, используемых в производственных целях. Правовая недоброкачественность заключенных при этом гражданских договоров значения не имеет (Постановление ФАС МО от 01.07.2003 N КА-А40/4162-03).

Позиция налогоплательщика.

Применение вычетов по НДС при оплате работ и аренды правомерно в силу ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, поскольку в соответствии с указанными положениями вычету подлежат суммы НДС, предъявленные и оплаченные при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС.

Позиция налогового органа.

Применение вычета по НДС неправомерно, поскольку договор, по которому произведена оплата, недействителен.

Решением Арбитражного суда г. Москвы позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая положениям налогового законодательства. Постановлением апелляционной инстанции решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции решение и постановление оставил без изменения.

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на сумму предъявленного и уплаченного НДС при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых НДС.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога по приобретенным основным средствам производятся в полном объеме после принятия на учет товаров (работ, услуг).

Последствия недействительности сделки не влияют на налоговые отношения и не освобождают получателя средств (выручки) от уплаты налогов. В свою очередь возникшие налоговые отношения не ограничиваются обязанностью поставщика уплатить налоги, но и право покупателя на налоговые вычеты также возникает. Правовая доброкачественность заключенных гражданских договоров значения не имеет.

Указанная позиция демонстрирует своеобразный принцип существования "зеркальности" в налоговых отношениях, в рамках которого обязанность неотступно следует за правом и наоборот. Указанный принцип в свою очередь обеспечивает сохранение налоговых поступлений в бюджет, поскольку уменьшение суммы налогового платежа одного налогоплательщика компенсируется уплатой со стороны другого налогоплательщика.

В то же время следует отметить, что в налоговых отношениях каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей и независимо от других пользуется своими правами, в том числе правом на налоговый вычет по НДС. Аналогичная позиция подтверждается судебной практикой (Постановление ФАС МО от 14.07.2003 N КА-А41/4447-03).

Кроме того, нарушение налогового законодательства, допущенное поставщиками товарно-материальных ценностей в форме неуплаты сумм налогов, не является основанием для непринятия к вычету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), поскольку ст. ст. 171, 172 НК РФ не ставят вычет НДС в зависимость от данных обстоятельств (Постановление ФАС УО от 10.11.2003 N Ф09-3725/03-АК).

11. При ошибочном выставлении предприятием, не являющимся плательщиком НДС, счетов-фактур с указанием НДС данная сумма налога подлежит уплате в бюджет без взимания штрафа (Постановление ФАС ДО от 07.07.2003 N Ф03-А73/03-2/1145).

Позиция налогоплательщика.

При ошибочном выставлении счетов-фактур с выделением суммы НДС нет оснований для привлечения к налоговой ответственности по ст. 119 и ст. 122 Налогового кодекса РФ, поскольку организация применяет специальный режим налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход.

Позиция налогового органа.

Организация, не являющаяся плательщиком НДС, выставившая счета-фактуры с выделением налога отдельной строкой, обязана заплатить налог в бюджет на основании ст. 173 Налогового кодекса РФ, поэтому привлечение ее к ответственности на основании ст. 119 Налогового кодекса РФ за несвоевременное предоставление декларации по НДС и на основании ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога, а также начисление пени на основании ст. 75 Налогового кодекса РФ правомерно.

Решением от 04.01.2003 отказано в удовлетворении требований предприятия с указанием на то, что организация, не являющаяся плательщиком НДС, не имела права выставлять покупателям счета-фактуры с выделением в них НДС. Постановлением апелляционной инстанции от 12.03.2003 решение первой инстанции изменено, в привлечении к налоговой ответственности по ст. ст. 119, 122 Налогового кодекса РФ отказано.

Суд кассационной инстанции постановление апелляционной инстанции оставил без изменения.

В соответствии со ст. 173 Налогового кодекса РФ при ошибочном выставлении счетов-фактур с выделением НДС полученный от покупателей НДС подлежит уплате в бюджет.

Однако лица, не являющиеся плательщиками НДС, не могут быть привлечены к налоговой ответственности по ст. ст. 119 и 122 Налогового кодекса РФ.

Так, согласно п. 4 ст. 171 Налогового кодекса РФ уплата налога плательщиками НДС осуществляется по итогам каждого налогового периода не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом следует отметить, что налоговый период для указанных лиц, не являющихся налогоплательщиками по НДС, вообще не установлен. Также не установлена и обязанность по сдаче налоговой декларации. Вместе с тем в п. 1.6 Методических рекомендаций по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (Приказ МНС РФ от 17.09.2002 N ВГ-3-03/491) налоговое ведомство указало, что налоговая декларация должна сдаваться в налоговые органы (с заполнением раздела I). Данное разъяснение является частным мнением МНС РФ и в соответствии со ст. 4 Налогового кодекса РФ к актам налогового законодательства не относится.

Таким образом, если организация или индивидуальный предприниматель, применяющие специальный режим налогообложения, исключающий уплату НДС, выставляют своему покупателю счет-фактуру с указанием НДС и не уплачивают данную сумму налога в бюджет, то с них взыскивается указанная сумма налога и соответствующая пеня. Взыскание штрафа по ст. 122 и по ст. 119 Налогового кодекса РФ неправомерно. При этом не имеет значения, по какой причине счета-фактуры выставляются с НДС (умышленно или ошибочно). Так, при рассмотрении другого дела (Постановление ФАС СЗО от 21.05.2002 N А05-12547/01-692/18) суд разрешил спор в аналогичном порядке.

Вместе с тем следует особо обратить внимание в этом случае на правовые основания для взимания пени.

В соответствии с п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, подлежащая уплате налогоплательщиком, плательщиком сборов и налоговым агентом в связи с несвоевременной уплатой налога (сбора).

Однако рассматриваемые лица не являются ни налогоплательщиками (плательщиками сборов), ни налоговыми агентами.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 75 Налогового кодекса РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным налоговым законодательством днем уплаты.

Срок уплаты в данном случае также не определен. Так, в п. 4 ст. 174 Налогового кодекса РФ установлено, что указанные субъекты уплачивают НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом по НДС применяются два налоговых периода (месяц или квартал). Определение того или иного налогового периода не для налогоплательщиков в Налоговом кодексе РФ не предусмотрено.

Таким образом, взыскание пени не с налогоплательщика и не с налогового агента, а также при отсутствии определенного законодательством срока уплаты налога необоснованно.

12. Комитент имеет право возместить суммы НДС, уплаченные за него комиссионером, на основании счета-фактуры, в котором в качестве покупателя также указан комиссионер (Постановление ФАС СЗО от 30.06.2003 N А56-32837/02).

Позиция налогоплательщика.

Применение вычета по НДС при приобретении товаров через посредника на основании счета-фактуры, полученного от продавца товаров на имя посредника, правомерно, поскольку соблюдены все условия применения вычета по НДС, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Применение вычета по НДС при приобретении товаров на основании счета-фактуры, выставленного на имя посредника, неправомерно, поскольку в соответствии со ст. 169 Налогового кодекса РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 данной статьи, не могут быть основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

Решением суда от 13.01.2003 требования налогоплательщика в части НДС удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 20.03.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной в полном объеме.

Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции оставил без изменения.

В соответствии со ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС при приобретении товаров осуществляются в следующем порядке:

- данные товары должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- стоимость товаров, в том числе НДС, должна быть оплачена;

- вычет НДС производится после принятия на учет указанных товаров;

- сумма НДС должна быть предъявлена на основании счета-фактуры.

В соответствии со ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ.

В ходе рассмотрения дела установлено, что налогоплательщиком выполнены все условия применения вычета по НДС, а также заключен договор комиссии с посредником в целях приобретения товаров для налогоплательщика-комитента.

Также установлено, что комиссионер при приобретении товаров от своего имени, но в интересах налогоплательщика-комитента сумму предъявленного продавцом НДС к вычету не брал, счет-фактуру в книге покупок не регистрировал.

Так, в письме МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 разъяснено, что при заключении договоров комиссии счет-фактура выставляется продавцом на имя посредника. Основанием у комитента для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. При этом счет-фактура выставляется посредником с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.

При рассмотрении данного дела судом была обоснована правовая позиция, согласно которой отсутствие счета-фактуры, выставленного посредником налогоплательщику-комитенту, не изменяет характера совершенной операции и сумм НДС, уплаченных продавцу товаров.

Указанный вывод был сделан на основании совокупного исследования документов: счетов-фактур и заключенного договора комиссии.

Приняв подобное решение, суд фактически обозначил, что в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом необходимым, но не единственным. Недостатки данных счета-фактуры можно восполнить на основании иных первичных учетных документов.

Одновременно суд продемонстрировал недопустимость формального подхода при рассмотрении вопросов, связанных с применением налоговых вычетов по НДС, и приоритет фактических обстоятельств.

13. Оплата приобретенных товаров (работ, услуг) платежным требованием, в котором не выделена сумма НДС отдельной строкой, не является безусловным основанием для неприменения вычета по НДС при условии, что счет-фактура составлен правильно, а сумма, перечисленная по платежному поручению, соответствует стоимости товаров с учетом НДС. При выявлении в ходе камеральной проверки отдельных "неточностей" в счетах-фактурах налоговый орган обязан предложить налогоплательщику устранить выявленные недочеты (Постановление ФАС ВСО от 30.09.2003 N А33-1446/03-С3-Ф02-3158/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Применение вычета по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) правомерно, поскольку требования, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ, соблюдены.

Позиция налогового органа.

В соответствии с п. 4 ст. 168 Налогового кодекса РФ в расчетных документах, первичных учетных документах и в счетах-фактурах сумма НДС должна выделяться отдельной строкой. Поэтому применение вычета по НДС при оплате товаров (работ, услуг) платежными поручениями, в которых сумма НДС не выделена отдельной строкой, неправомерно. Также неправомерно применение вычетов на основании счетов-фактур, в которых отсутствует ИНН покупателя.

Решением суда от 03.04.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной. Постановлением суда апелляционной инстанции от 16 июня 2003 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В соответствии со ст. 171 Налогового кодекса РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму начисленного НДС, относятся суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами обложения по НДС.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС и принятие на учет указанных товаров (работ, услуг).

В соответствии со ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм НДС к вычету.

Из анализа указанных положений следует, что вычет предъявленной поставщиком к уплате суммы НДС за приобретенные товары (работы, услуги) может быть произведен налогоплательщиком при наличии счета-фактуры, соответствующего установленным требованиям к его оформлению и предъявлению, при условии фактической уплаты суммы налога поставщику и принятия на учет этих товаров (работ, услуг).

При этом оплата приобретенных товаров (работ, услуг) платежными поручениями, в которых сумма НДС не выделена отдельной строкой, не является безусловным основанием для непринятия вычета по НДС, поскольку положениями ст. 172 Налогового кодекса РФ не предусмотрено, каким именно документом должен быть подтвержден факт оплаты товаров (работ, услуг), в том числе НДС. Следовательно, это может быть любой документ, на основании которого можно сделать вывод об оплате товаров (работ, услуг), в том числе НДС, включая платежное поручение, независимо от того, выделена в нем сумма НДС отдельной строкой или нет.

Таким образом, сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) может быть принята к вычету при наличии счета-фактуры и платежного поручения без выделенной суммы НДС, на основании которого совместно со счетом-фактурой можно сделать вывод об оплате товаров (работ, услуг), в том числе НДС.

Данный вывод обусловлен буквальным толкованием положений Налогового кодекса РФ, которыми, действительно, право на вычет по НДС не поставлено в зависимость от выделения либо невыделения НДС в платежном поручении отдельной строкой.

По второму эпизоду был применен абз. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Принимать решение без выполнения указанного положения налоговый орган не имел права.

Следовательно, в рассматриваемом случае налоговый орган должен был попросить налогоплательщика вписать в счета-фактуры недостающие реквизиты, а именно свой ИНН.

14. Право налогоплательщика на возмещение сумм НДС, уплаченных за товары (работы, услуги), не зависит от наличия в данном налоговом периоде операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС (Постановление ФАС ЦО от 14.10.2003 N А54-965/03-С3).

Позиция налогоплательщика.

Возмещение НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) для осуществления операций, облагаемых НДС, при отсутствии в налоговом периоде операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, является правомерным в соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ, которой предусмотрено право на возмещение в случае превышения суммы вычета над суммой налога, начисленного за налоговый период.

Позиция налогового органа.

Возмещение сумм НДС в налоговом периоде, в котором отсутствуют операции, признаваемые объектами налогообложения, неправомерно.

Решением суда от 19.05.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной. Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции оставил без изменения.

В соответствии со ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) осуществляются в следующем порядке:

- данные товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- стоимость товаров (работ, услуг), в том числе НДС, должна быть оплачена;

- вычет НДС производится после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг);

- сумма НДС должна быть предъявлена на основании счета-фактуры.

Судом установлено, что налогоплательщиком соблюдены все предусмотренные условия применения вычета по НДС.

Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета, а также условия реализации этого права установлены ст. 176 Налогового кодекса РФ. Согласно п. 1 названной статьи в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом РФ, полученная разница подлежит возмещению налогоплательщику.

Таким образом, основанием для возмещения НДС является превышение по итогам налогового периода суммы налоговых вычетов над общей суммой начисленного НДС.

В данном случае у налогоплательщика отсутствовали объекты налогообложения, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Следовательно, общая сумма исчисленного НДС равна нулю, а сумма налоговых вычетов как разница, полученная по итогам налогового периода, должна быть возмещена в полном объеме.

Считаем, что при принятии указанного положительного для налогоплательщика решения суд исходил из буквального толкования положений Налогового кодекса РФ, регулирующих применение вычетов по НДС.

Данными положениями право на вычет НДС и, как следствие, на возмещение НДС не поставлено в зависимость от отсутствия либо наличия в налоговом периоде операций, облагаемых НДС. При рассмотрении иных споров судом было принято аналогичное решение (Постановление ФАС МО от 25.02.2003 N КА-А40/518-03).

Однако в судебной практике встречаются также противоположные решения, при принятии которых суд указывает, что применение налоговых вычетов по НДС возможно лишь при формировании налоговой базы по НДС (Постановление ФАС ПО от 24.06.2003 N А49-6194/02-2А/8).

15. Передача товаров в качестве рекламной акции не может считаться объектом налогообложения по НДС в качестве операции по их безвозмездной передаче. Применение налогоплательщиком письма УМНС РФ по г. Москве исключает наличие его вины (Постановление ФАС МО от 19.08.2003 N КА-А40/5796-03П).

Позиция налогоплательщика.

Безвозмездная передача подарков покупателям, происходящая в рамках рекламной кампании, является расходом на рекламу и не образует объекта налогообложения НДС в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Безвозмездная передача в соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ является объектом налогообложения НДС, следовательно, уплата НДС налогоплательщиком при проведении рекламной кампании обязательна.

При первоначальном рассмотрении дела арбитражный суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика и признал передачу товаров в рамках рекламной кампании объектом налогообложения НДС в качестве безвозмездной передачи. Постановлением федерального арбитражного суда от 13.01.2003 вынесенные по данному делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в связи с неполным исследованием обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.

Повторным решением суда от 20.02.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 21.05.2003, требования налогоплательщика были удовлетворены.

Суд кассационной инстанции решение и постановление оставил без изменения.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом налогообложения.

Налоговое законодательство не содержит определения безвозмездной передачи. Поэтому согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ необходимо учитывать положения иных отраслей законодательства.

В соответствии со ст. 572 Гражданского кодекса РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Таким образом, говорить о безвозмездном характере можно лишь в том случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий (не участвует в рекламной кампании).

В ходе рассмотрения дела было установлено, что передача подарков покупателям происходила в рамках рекламной кампании, является расходом на рекламу и в связи с этим не может быть квалифицирована как безвозмездная передача товара применительно к ст. 146 Налогового кодекса РФ. При этом также во внимание был принят характер деятельности организации, при осуществлении которой получение покупателем подарка происходит только при условии приобретения определенного товара, что подтверждает возмездный характер совершенных сделок.

Стоимость подарков входила в общую цену договора купли-продажи товаров, затраты включались налогоплательщиком в себестоимость в качестве рекламных расходов, указанные обстоятельства документально подтверждены.

Таким образом, фактически НДС был уплачен со стоимости подарков при начислении данного налога, исходя из реализации товаров, цена которых сформирована с учетом стоимости подарков.

Помимо фактического рассмотрения данного дела было также отмечено, что применение налогоплательщиком разъяснения письма УМНС России по г. Москве N 02-14/35611 от 31.07.2001, согласно которому стоимость призов, обороты по их передаче во время массовых рекламных кампаний не подлежат обложению НДС, в силу прямого указания ст. 111 Налогового кодекса РФ является обстоятельством, исключающим вину в совершении правонарушения, поскольку является применением налогоплательщиком письменных разъяснений, данных налоговым органом в пределах своей компетенции.

16. Статья 172 Налогового кодекса РФ не связывает право налогоплательщика произвести вычет НДС с моментом регистрации права собственности на оплаченные и принятые к учету основные средства и нематериальные активы, а ст. 176 НК РФ право на возмещение НДС не поставлено в зависимость от наличия собственной реализации в конкретный налоговый период (Постановление ФАС МО от 21.08.2003 N КА-А41/6122-03).

Позиция налогоплательщика.

Применение вычета по НДС при приобретении нематериальных активов правомерно, поскольку требования, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ, соблюдены. Возмещение НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) для осуществления операций, облагаемых НДС, при отсутствии в налоговом периоде операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, является правомерным в соответствии со ст. 176 Налогового кодекса РФ, которой предусмотрено право на возмещение в случае превышения суммы вычета над суммой налога, начисленного за налоговый период.

Позиция налогового органа.

Применение вычета по НДС по неисключительной лицензии на использование изобретения, охраняемого патентом, а также возмещение сумм НДС в налоговом периоде, в котором отсутствуют операции, признаваемые объектами налогообложения, неправомерно.

Решением суда от 18.03.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной с указанием на ее соответствие положениям налогового законодательства. Постановлением суда апелляционной инстанции от 02.06.2003 решение оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции решение и постановление оставил без изменения.

В соответствии со ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, осуществляются в следующем порядке:

- данные товары (работы, услуги), основные средства и нематериальные активы должны быть приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;

- стоимость товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов, в том числе НДС, должна быть оплачена;

- вычет НДС производится после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), основных средств, нематериальных активов;

- сумма НДС должна быть предъявлена на основании счета-фактуры.

Судом установлено, что налогоплательщиком соблюдены все предусмотренные условия применения вычета по НДС.

Оплата приобретенных прав на лицензию произведена, к учету нематериальные активы были приняты, ст. 172 Налогового кодекса РФ не связывает право налогоплательщика произвести вычет НДС с моментом регистрации права собственности на нематериальный актив, поэтому применение вычета по НДС правомерно.

17. Налоговое законодательство допускает вычет сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки, не только на основании счетов-фактур, но и на основании иных документов (Постановление ФАС УО от 11.11.2003 N Ф09-3729/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Применение вычета по НДС по командировочным расходам при отсутствии счета-фактуры, но на основании иных документов правомерно в соответствии с п. 7 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Вычет НДС по услугам за проживание в гостинице работников, находящихся в командировке, при отсутствии счета-фактуры неправомерен, поскольку нарушает положения п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 08.08.2003 позиция налогоплательщика признана правомерной с указанием на ее соответствие положениям налогового законодательства, регулирующим применение вычетов по НДС. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции решение суда оставил без изменения.

В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленного в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные ст. 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты.

В силу п. 7 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также по расходам на наем жилого помещения).

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, налоговое законодательство допускает вычет сумм НДС, уплаченных по расходам на командировки, не только на основании счетов-фактур или документов, в которых сумма НДС выделена отдельной строкой, но и на основании иных документов.

Так, п. 7 ст. 168 Налогового кодекса РФ установлено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и счетов-фактур (в которых сумма НДС выделяется отдельной строкой) считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

При этом согласно п. 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ соответствующая сумма НДС включается в цену товара (работы, услуги) и в документах, выдаваемых покупателю, сумма НДС не выделяется.

При таких обстоятельствах применение вычета по НДС при отсутствии счета-фактуры на основании иного документа правомерно.

При принятии данного решения суд исходил из буквального толкования положений Налогового кодекса РФ, которыми предусмотрен особый порядок применения вычета по НДС в части командировочных расходов.

В судебной практике также существуют другие примеры принятия аналогичного решения (Постановление ФАС ЦО от 17.06.2003 N А48-306/03-19).

Кроме того, следует обратить внимание на отдельные разъяснения МНС РФ по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, которые были даны налоговым ведомством уже после рассмотрения данного дела в судах.

Так, в соответствии с абз. 2 п. 42 Методических рекомендаций по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (в редакции Приказа МНС РФ от 26.12.2003 N БГ-3-03/721), при оплате за наличный расчет подотчетными лицами услуг гостиниц (относящихся к расходам на наем жилого помещения) в период служебной командировки основанием для вычета суммы НДС, уплаченной по таким услугам, является бланк строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога или при отсутствии бланка строгой отчетности - счет-фактура и документы, подтверждающие фактическую уплату суммы налога (в том числе кассовые чеки с выделенной в них отдельной строкой суммой налога).

Таким образом, из содержания указанных разъяснений следует, что применение вычета по НДС по командировочным расходам правомерно при отсутствии счета-фактуры на основании иного документа, в частности бланка строгой отчетности.

18. Поскольку имущество, ввезенное в качестве вклада в уставный капитал, было впоследствии сдано налогоплательщиком в аренду, то суммы НДС, уплаченные на таможне, подлежат вычету (Постановление ФАС СЗО от 05.05.2003 N А52/2902/02/2).

Позиция налогоплательщика.

Применение вычета по НДС, уплаченному на таможне при ввозе на территорию РФ имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал организации-налогоплательщика, в соответствии с положениями ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ правомерно, поскольку данное имущество впоследствии было сдано в аренду, то есть использовалось при совершении облагаемых налогом операций.

Позиция налогового органа.

Неправомерно предъявлен к вычету НДС, уплаченный на таможне при ввозе на территорию РФ имущества, внесенного в качестве вклада в уставный капитал организации-налогоплательщика, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ данное имущество используется для совершения операции, не облагаемой НДС (ввоз вклада в уставный капитал), и потому сумма фактически уплаченного налога учитывается в стоимости имущества в соответствии со ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 29.11.2002 позиция налогоплательщика признана правомерной как соответствующая положениям ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ. Суд апелляционной инстанции и суд кассационной инстанции оставили решение суда без изменения.

В соответствии с п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признается ввоз товаров на таможенную территорию РФ. Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на предусмотренные указанной статьей налоговые вычеты.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, подлежат вычету в отношении товаров, приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС.

Из материалов дела следует и судом установлено, что при ввозе на территорию РФ имущества в качестве уже внесенного вклада в уставный капитал организация-налогоплательщик уплатила на таможне НДС.

Спорное имущество было сдано организацией-налогоплательщиком в аренду, размер арендной платы включал НДС. Следовательно, ввезенное имущество использовалось налогоплательщиком при осуществлении операций, облагаемых НДС.

Таким образом, применение налогоплательщиком вычета по НДС в данном случае правомерно.

Стоит отметить, что первая, апелляционная и кассационная инстанции единогласно пришли к выводу о том, что позиция налогоплательщика правомерна. Поскольку фактические затраты по уплате НДС произведены данной организацией, оснований для включения суммы НДС в стоимость имущества, предусмотренных ст. 170 Налогового кодекса РФ, нет.

В качестве дополнительного аргумента со стороны налогоплательщика могла быть ссылка на п. 44 Методических рекомендаций по применению гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, согласно которому суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, подлежат вычету в установленном порядке независимо от факта оплаты продавцу указанных товаров. Из смысла приведенного положения следует, что МНС РФ предписывает нижестоящим налоговым органам при проверке правильности применения налогоплательщиками вычетов в части НДС, уплаченного таможенным органам, не принимать во внимание характер и состояние отношений между налогоплательщиком и отгрузившей стороной в части имущества, при перемещении которого налогоплательщиком уплачен НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ данный Приказ МНС РФ об утверждении Методических рекомендаций не относится к категории актов законодательства о налогах и сборах, но в то же время обязателен для нижестоящих налоговых органов.

Таким образом, данный судебный акт рассматривает вопрос о правомерности применения вычета по НДС в зависимости от цели использования конкретного имущества, ввезенного на территорию РФ, независимо от характера отношений налогоплательщика и стороны, отгрузившей указанное имущество.

19. Отсутствие подлинного коносамента, который в силу ст. ст. 147 и 158 Кодекса торгового мореплавания РФ подтверждает переход права собственности на товар к покупателю, не препятствует принятию (оприходованию) импортного товара налогоплательщиками и предъявлению к вычету НДС, уплаченного по данным товарам таможенным органам в порядке и на условиях, установленных подп. 1 п. 1 ст. 151, п. 1 ст. 160, п. п. 1 и 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 03.06.2003 N А56-37941/02).

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенном режиме выпуска для свободного обращения. Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные при ввозе импортных товаров, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов. Поскольку фактическая уплата НДС и принятие товара на учет документально подтверждены, применение соответствующего вычета правомерно.

Позиция налогового органа.

Принятие к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, в условиях отсутствия у налогоплательщика оригиналов коносаментов, которые в силу ст. ст. 147 и 158 Кодекса торгового мореплавания РФ подтверждают переход права собственности на товар к покупателю, неправомерно.

Решением суда от 25.02.2003 позиция налогоплательщика была признана правомерной с указанием на отсутствие нарушения налогового законодательства. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции решение суда первой инстанции оставил без изменения.

Документами, подтверждающими правомерность применения вычета по НДС, уплаченному таможенным органам при ввозе импортных товаров на территорию РФ, являются контракт, грузовая таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС на таможне. Представление иных документов Кодексом не предусмотрено.

Переход права собственности на товар подтверждается условиями заключенных контрактов (в порту отгрузки в момент перехода рисков утраты или повреждения товара), что является основанием для принятия товара к бухгалтерскому учету согласно дате, указанной в коносаменте.

В отношении товаров к учету принимаются первичные учетные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации по учету торговых операций (Постановление Госкомстата России от 25.12.198 N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций (общие)"). Отсутствие подлинного коносамента не лишает налогоплательщика права отражать товар в бухгалтерском учете.

Следовательно, налогоплательщик правомерно применил вычет по НДС.

Принятие судом такого решения обусловлено буквальным толкованием положений Налогового кодекса РФ, регулирующих применение вычетов по НДС. Указанные положения не ставят возможность применения вычета в зависимость от отсутствия или наличия у налогоплательщика подлинного коносамента.

Считаем, что дополнительным аргументом со стороны налогоплательщика могло быть указание на то, что позиция налогового органа, предусматривающая обязательное наличие подлинного коносамента, не основана на нормах налогового законодательства.

Поэтому применение вычета по НДС в условиях несоответствия фактических обстоятельств положениям актов, не относящихся к налоговому законодательству, правомерно на основании положений Налогового кодекса РФ.

Признание применения налогоплательщиком вычетов по НДС правомерным в условиях невыполнения требований, не предусмотренных Налоговым кодексом РФ, также встречается в иных судебных актах (Постановление ФАС МО от 20.05.2003 N КА-А40/2745-03; ФАС СЗО от 16.07.2002 N А26-1327/02-02-08/35).

20. Если сделка по приобретению товаров оформлена товарным чеком с выделением сумм НДС и к нему приложен кассовый чек, свидетельствующий об уплате налога в составе цены товара, то налогоплательщик вправе использовать вычеты по НДС, уплаченному при приобретении товаров (Постановление ФАС ЗСО от 14.04.2003 N Ф04/3279-724/А03-2003).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку документами, подтверждающими оплату товара, в том числе НДС, является кассовый чек или документ установленной формы, применение вычета по НДС правомерно на основании ст. 172 Налогового кодекса РФ, независимо от наличия или отсутствия обязательных реквизитов в счетах-фактурах.

Позиция налогового органа.

Применение вычета по НДС неправомерно при отсутствии в счетах-фактурах обязательных реквизитов, перечисленных в п. п. 5 и 6 ст. 169 Налогового кодекса РФ. Данный вывод следует из положений п. 2 ст. 169 Налогового кодекса РФ, согласно которому счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут быть основанием для вычета указанных в них сумм НДС.

Решением суда от 06.03.2003 требования налогоплательщика удовлетворены, позиция признана правомерной в части сделок, оформленных товарными чеками с выделением НДС и кассовыми чеками, с указанием на ст. 172 Налогового кодекса РФ, которой предусмотрено возмещение НДС и по другим документам, подтверждающим уплату НДС при приобретении товара. В апелляционной инстанции законность решения не проверялась.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения, указав на ст. 172 Налогового кодекса РФ, согласно которой вычет НДС возможен и по другим документам (кроме счетов-фактур), подтверждающим уплату налогоплательщиком НДС при приобретении товара.

Принимая позицию налогоплательщика, суд фактически пришел к выводу о том, что счет-фактура является документом, необходимым, но не исключительным для применения вычета по НДС. Отсутствие в счете-фактуре всех предусмотренных реквизитов не изменяет характера совершенной операции и сумм НДС, уплаченных продавцу товаров. Следовательно, применение вычета правомерно, так как документально установлено, что сумма НДС предъявлена и уплачена.

Аналогичный вывод можно увидеть в некоторых иных судебных прецедентах (в частности, Постановление ФАС СЗО от 30.06.2003 N А56-32837/02).

Судом опровергнуты выводы ИМНС относительно того, что налогоплательщик не имеет права на вычет по НДС при отсутствии выделения НДС в кассовом чеке, поскольку НДС выделен в товарных чеках и счетах-фактурах.

Применительно к рассматриваемой ситуации следует указать, что для продавца товаров обязанность выделять в кассовом чеке сумму НДС отдельной строкой при осуществлении наличных денежных расчетов не предусмотрена ни Федеральным законом от 22 мая 2003 года N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники", ни гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ.

Так, ст. 5 данного Федерального закона о применении контрольно-кассовой техники не содержит среди прочих обязанностей организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих контрольно-кассовую технику, обязанность выделения суммы НДС отдельной строкой.

В соответствии с п. 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин (Постановление Правительства РФ от 30.07.1993 N 745) на выдаваемом покупателям чеке должны отражаться следующие реквизиты:

- наименование организации;

- идентификационный номер организации-налогоплательщика;

- заводской номер контрольно-кассовой машины;

- порядковый номер чека;

- дата и время покупки (оказания услуги);

- стоимость покупки (услуги);

- признак фискального режима.

При этом на выдаваемом чеке могут содержаться и другие данные, предусмотренные техническими требованиями к ККМ, с учетом особенностей их применения.

Таким образом, руководствуясь указанными положениями, а также ст. 168 Налогового кодекса РФ, в которой отсутствует обязанность продавца выделять сумму НДС отдельной строкой в кассовом чеке при осуществлении наличных денежных расчетов, считаем, что выделение НДС в чеке является правом, но не обязанностью продавца, применяющего контрольно-кассовую технику.

В качестве дополнительного аргумента в пользу налогоплательщика могло быть указание на то, что в соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты по НДС, предусмотренные ст. 171 Налогового кодекса РФ, производятся на основании счетов-фактур (иных документов), выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.

Из анализа указанной нормы можно сделать вывод, что для получения права на вычет по НДС достаточно представить счет-фактуру (иной документ) и документально подтвердить оплату товаров (работ, услуг), в том числе НДС. При этом положениями ст. 172 Налогового кодекса РФ не предусмотрено, каким именно документом должен быть подтвержден факт оплаты. Следовательно, это может быть любой документ, на основании которого можно сделать вывод об оплате товаров (работ, услуг), в том числе НДС, включая кассовый чек, независимо от того, выделена в нем сумма НДС отдельной строкой или нет.

Содержащееся в письме МНС РФ от 10.10.2003 N 03-1-08/2963/11-АЛ268 "О порядке выставления счетов-фактур и налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость в связи с принятием Федерального закона от 22 мая 2003 N 54-ФЗ" положение, согласно которому вычет по НДС можно производить только при наличии счетов-фактур и кассовых чеков с выделенной суммой налога, представляется как устанавливающее дополнительные требования по сравнению с налоговым законодательством.

21. Для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиком от покупателей товаров до момента отгрузки (ст. ст. 153 - 158, подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Денежные средства, поступившие за отгруженную продукцию в том же налоговом периоде, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном ст. 162 НК РФ (Постановление ФАС УО от 29.10.2003 N Ф09-3593/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Денежные средства, поступившие за отгруженную на экспорт продукцию в одном налоговом периоде, не являются авансовыми платежами, следовательно, оснований для увеличения налоговой базы по НДС на сумму указанных платежей в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ нет.

Позиция налогового органа.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ суммы авансовых платежей должны быть отражены в соответствующих строках налоговой декларации по НДС и включены в налоговую базу по НДС в момент их поступления в счет оплаты поставки товаров на экспорт.

Решением от 06.06.2003 суд признал позицию налогоплательщика правомерной, указав, что, поскольку платеж и отгрузка товара были произведены в одном налоговом периоде, оснований для начисления НДС нет. Постановлением апелляционной инстанции от 07.08.2003 решение суда оставлено без изменений.

Суд кассационной инстанции также поддержал позицию налогоплательщика.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ налоговая база, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 Налогового кодекса РФ, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Следовательно, для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров (работ, услуг) до момента отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В то же время денежные средства, поступившие за отгруженную продукцию в одном налоговом периоде, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей и увеличивать налоговую базу в порядке, предусмотренном ст. 162 Налогового кодекса РФ.

Стоит отметить, что дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика могло быть указание на положения гражданского законодательства. Так, согласно п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Договор поставки является отдельным видом договора купли-продажи. На основании п. 5 ст. 454 Гражданского кодекса РФ положения Гражданского кодекса РФ о договоре купли-продажи применяются к договору поставки, если иное не предусмотрено нормами Гражданского кодекса РФ об этом виде договора.

Согласно ст. 506 Гражданского кодекса РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю. Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки. При этом согласно ст. 487 Гражданского кодекса РФ договором поставки товаров может быть предусмотрена предварительная оплата товара, под которой подразумевается оплата до передачи продавцом товара.

Таким образом, ст. 487 Гражданского кодекса РФ определено понятие предварительной оплаты товара - оплата полностью или частично до передачи продавцом товара покупателю.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Следовательно, действительно, для целей исчисления НДС авансовыми и иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товаров, будут являться денежные средства, полученные налогоплательщиками от покупателей товаров до момента отгрузки товаров.

Аналогичные разъяснения приведены в письме МНС РФ от 19.06.2003 N ВГ-6-03/672, в котором также указано, что применительно к экспортным поставкам отгрузкой признается дата оформления таможенными органами грузовой таможенной декларации.

Кроме того, существуют аналогичные судебные прецеденты (Постановления ФАС ВСО от 19.06.2003 N А19-832/03-24-Ф02-1739/03-С1, от 09.06.2003 N А10-420/03-3-Ф02-1600/03-С1).

Данные судебные акты приняты по вопросу необходимости начисления НДС с сумм денежных средств, полученных за отгруженные на экспорт товары. На сегодняшний день указанный вопрос имеет принципиальное значение для налогоплательщиков, поскольку фактически экспортные операции относятся к категории льготных операций, облагаемых согласно п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ по налоговой ставке 0 процентов. Признание же полученных денежных средств авансовыми платежами обязывает налогоплательщика начислить и уплатить НДС в бюджет, что ведет к экономически нецелесообразному для налогоплательщика кредитованию бюджета.

22. Обязанность восстановления НДС в части недоамортизированных основных средств при переходе на упрощенную систему налогообложения п. 2 ст. 170 НК РФ не предусмотрена. Порядок исчисления и уплаты НДС, установленный гл. 21 НК РФ, не связывает возможность принятия его к зачету с порядком амортизации основных средств (Постановление ФАС ЦО от 22.10.2003 N А14-3364/03/117/26).

Позиция налогоплательщика.

Обязанность восстанавливать НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения, исходя из стоимости недоамортизированных основных средств, у налогоплательщика отсутствует, поскольку указанная обязанность не предусмотрена ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Если у организации при переходе на упрощенную систему налогообложения имеются недоамортизированные объекты основных средств, по которым суммы НДС ранее были приняты к вычету на основании и в порядке ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ, то такие суммы НДС подлежат восстановлению на основании ст. 170 Налогового кодекса РФ, поскольку указанные объекты основных средств в дальнейшем будут использоваться в деятельности, не облагаемой НДС.

Решением суда от 11.07.2003 позиция налогоплательщика была признана неправомерной, при этом суд указал, что суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению, исходя из недоамортизированной стоимости объектов основных средств, поскольку указанные объекты не были использованы для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Данные выводы суд сделал со ссылкой на ст. ст. 346.11, 170, 171, 172 Налогового кодекса РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции посчитал, что судом первой инстанции неправильно применены нормы права.

В соответствии с п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе НДС, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.

В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в частности:

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению НДС (освобожденных от налогообложения);

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ (объект налогообложения НДС).

Применительно к данному случаю следует пояснить, что принятие организацией-налогоплательщиком сумм НДС по приобретенным основным средствам к вычету на основании и в порядке ст. ст. 171 и 172 Налогового кодекса РФ было произведено правомерно, нарушения требований п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ допущено не было. Следовательно, оснований для применения положений п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ, предусматривающих восстановление НДС, также нет. Обязанность же восстановления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения п. п. 2 и 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ не предусмотрена.

Кроме того, порядок исчисления и уплаты НДС, установленный гл. 21 Налогового кодекса РФ, не связывает возможность применения вычета с порядком амортизации основных средств.

На сегодняшний день вопрос, связанный с необходимостью восстанавливать НДС, принятый к вычету, исходя из остаточной стоимости основных средств, при переходе на упрощенную систему налогообложения, является одним из наиболее актуальных вопросов, поскольку единое мнение и единообразная судебная практика по этому поводу отсутствуют.

Существуют иные судебные акты, принятые не в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС УО от 27.10.2003 N Ф09-3595/03-АК).

Таким образом, следует отметить, что на сегодняшний день судебная практика по данному вопросу еще окончательно не сформировалась. Поэтому, вероятнее всего, в каждом конкретном случае при возникновении разногласий с налоговыми органами указанная ситуация станет предметом рассмотрения арбитражного суда.

МНС РФ в письме от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13/АЛ095 высказала общую позицию фискальных органов по данному вопросу, указав на необходимость восстановления НДС, принятого к вычету, в случае дальнейшего использования имущества для осуществления деятельности, не облагаемой НДС. В данном письме рассматривался вопрос о восстановлении НДС при переходе на уплату ЕНВД как разновидности специального режима налогообложения, заменяющего собой уплату НДС.

23. Восстановление сумм НДС, уплаченных по остаткам товаров, при переходе на уплату единого налога на вмененный доход не предусмотрено действующим налоговым законодательством (Постановление ФАС ДО от 12.11.2003 N Ф03-А51/03-2/2696).

Позиция налогоплательщика.

Обязанность восстанавливать НДС при переходе на уплату ЕНВД отсутствует, поскольку налоговые вычеты по приобретенным товарам были произведены правомерно на основании ст. 171 Налогового кодекса РФ, обязанность восстанавливать данный налог при переходе на уплату ЕНВД налоговым законодательством не предусмотрена.

Позиция налогового органа.

При переходе на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности с общего режима налогообложения НДС по остаткам товаров, ранее предъявленный к вычету, подлежит восстановлению и перечислению в бюджет на основании п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 09.07.2003 позиция налогоплательщика была признана правомерной. В апелляционной инстанции законность решения не проверялась.

Суд кассационной инстанции также поддержал позицию налогоплательщика, указав, что в соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке ст. 166 Налогового кодекса РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, или для перепродажи (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Следовательно, налогоплательщик правомерно, в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ предъявил к вычету суммы НДС по оприходованным и оплаченным товарам, приобретенным для реализации.

То обстоятельство, что товары не были реализованы до перехода на специальный режим - уплату единого налога на вмененный доход, не предусматривающий уплаты НДС, не влечет восстановления сумм НДС, предъявленных к вычету, и уплаты их в бюджет, поскольку Налоговый кодекс РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на уплату ЕНВД, восстанавливать суммы НДС по остаткам товаров.

Пункт 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ также такой нормой не является, поскольку не распространяет свое действие на правоотношения, возникающие в связи с переходом налогоплательщика на уплату ЕНВД для определенных видов деятельности.

В соответствии с п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению только в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, в частности:

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС в соответствии с гл. 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

- при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (объект налогообложения НДС).

В ситуации правомерного применения вычета по НДС оснований для применения п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ нет.

На сегодняшний день вопрос о необходимости восстановления НДС при переходе на ЕНВД в части товарно-материальных ценностей, используемых в период применения ЕНВД, является одним из наиболее актуальных вопросов, поскольку единое мнение и единообразная судебная практика по этому поводу отсутствуют.

Применительно к рассматриваемой ситуации необходимо отметить, что МНС РФ в письме от 30.10.2002 N 03-1-09/2827/13/АЛ095 указывало на необходимость восстановления НДС по остаткам нереализованных товаров, мотивируя это тем, что дальнейшее их использование связано с деятельностью, не облагаемой НДС.

Кроме того, по указанному вопросу также существуют судебные акты, принятые не в пользу налогоплательщика (Постановления ФАС УО от 18.09.2003 N Ф09-2976/03-АК, от 17.09.2003 N Ф09-2965/03-АК).

24. Нарушение правил оформления первичных бухгалтерских документов является нарушением законодательства, регулирующего правоотношения в сфере организации ведения бухгалтерского учета, но не может служить основанием к отказу в применении налоговых вычетов, поскольку такое основание к отказу НК РФ не предусмотрено (Постановление ФАС МО от 20.05.2003 N КА-А40/2745-03).

Позиция налогоплательщика.

Применение налогового вычета по НДС, предъявленного и уплаченного при приобретении основного средства для осуществления операций, облагаемых НДС, после принятия на учет соответствующего основного средства правомерно на основании ст. ст. 171, 172 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Применение налогового вычета по НДС по приобретенным основным средствам неправомерно, поскольку представленный акт приемки-передачи основных средств не соответствует требованиям, предъявленным к оформлению первичных учетных документов Федеральным законом от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденным Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

Решением суда от 05.11.2002 позиция налогоплательщика была признана правомерной с указанием на ее соответствие положениям налогового законодательства и в связи с недоказанностью недобросовестности в действиях налогоплательщика. Постановлением апелляционной инстанции от 23.01.2003 решение оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции оставил без изменения решение и постановление.

Согласно п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога по приобретенным основным средствам производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств.

При этом положениями Налогового кодекса РФ применение вычетов по НДС не поставлено в зависимость от соблюдения либо несоблюдения порядка составления акта приема-передачи, установленного актами законодательства о бухгалтерском учете.

Нарушение правил оформления первичных бухгалтерских документов является нарушением законодательства, регулирующего правоотношения в сфере организации ведения бухгалтерского учета, но не может служить основанием к отказу в применении налоговых вычетов, поскольку такое основание к отказу Налоговым кодексом не предусмотрено.

Указание на недобросовестность налогоплательщика при отсутствии каких-либо доказательств со стороны налогового органа также не может быть положено в основу отказа в применении вычета по НДС в силу следующих обстоятельств.

Понятие добросовестного налогоплательщика было определено исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной в Определении от 25 июля 2001 года N 138-О. В соответствии с данной позицией под добросовестными налогоплательщиками понимаются лица, не использующие пробелы налогового законодательства в целях уклонения от уплаты налогов.

При этом Конституционный Суд РФ устанавливает презумпцию добросовестности налогоплательщика по уплате налогов, обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В соответствии с п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых решений, возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

АКЦИЗЫ

1. Существующие системы транспортировки газа предусматривают обязательное смешение в системе магистральных газопроводов собственно природного газа с сухим отбензиненным газом. Поскольку разделение транспортировки различных видов газа в системе газопровода невозможно, для определения операций, не подлежащих налогообложению, необходимо исходить из того, какой газ приобретался для дальнейшей поставки на территории РФ, независимо от вида и состава полученного потребителем газа (Постановление ФАС УО от 26.11.2003 N Ф09-4008/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Использование природного газа на собственные технологические нужды газодобывающих и газотранспортных организаций ведется в пределах нормативов, обусловленных технологиями подготовки и транспортировки газа, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ. Организация - собственник газораспределительной системы представляет собой специализированную организацию, осуществляющую эксплуатацию и развитие на соответствующих территориях сетей газоснабжения и их объектов, а также оказывающую услуги, связанные с подачей газа потребителям и их обслуживанием.

Позиция налогового органа.

Обществом неправомерно применены положения подп. 11 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ, предусматривающие освобождение от уплаты акциза реализации отбензиненного сухого и нефтяного (попутного) газа после их обработки или переработки на территории РФ, потребителям поставлялся природный газ.

Решением суда от 22.08.2003 исковые требования налогоплательщика удовлетворены полностью. Удовлетворяя требования заявителя, арбитражный суд исходил из того, что налогоплательщиком положения подп. 10 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ применены правильно, оснований для доначисления акциза, пени и штрафа нет.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ не подлежит налогообложению акцизами использование природного газа на собственные технологические нужды газодобывающих и газотранспортных организаций в пределах нормативов, обусловленных технологиями подготовки и транспортировки газа, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.

Поставки газа проводятся на основании договоров между поставщиками и потребителями независимо от форм собственности в соответствии с гражданским законодательством и утвержденными Правительством РФ правилами поставок газа и правилами пользования газом в РФ, и иными нормативными актами (ст. 18 Федерального закона от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в РФ").

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.03.1999 N 69-ФЗ "О газоснабжении в РФ" предусмотрено, что под понятием "газ" понимается природный газ, нефтяной (попутный) газ, отбензиненный сухой газ, газ из газоконденсатных месторождений, добываемый и собираемый газо - и нефтедобывающими организациями, и газ, вырабатываемый газо - и нефтеперерабатывающими организациями.

При этом согласно подп. 11 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ существующие системы транспортировки газа предусматривают обязательное смешение в системе магистральных газопроводов собственно природного газа с сухим отбензиненным газом. Поскольку разделение транспортировки различных видов газа в системе газопровода невозможно, для определения операций, не подлежащих налогообложению, при таких обстоятельствах судом был сделан обоснованный вывод о правомерности использования налогоплательщиком рассматриваемой налоговой льготы и отсутствии основания для доначисления оспариваемой суммы акциза.

Кроме того, ст. 181 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что природный газ является подакцизным минеральным сырьем. Отбензиненный сухой газ и нефтяной (попутный) газ после их обработки или переработки рассматриваются как природный газ.

Хотелось бы обратить внимание на то, что подп. 10 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ включает в себя также и потребление на технологические нужды собственно природного газа с сухим отбензиненным газом. Следовательно, ссылка суда при решении данного судебного дела на подп. 11 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ ошибочна.

Также следует отметить, что применение подп. 10 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ законодатель ставит в зависимость не от вида потребляемого газа, а только от объема потребления на собственные технологические нужды.

Например, подп. 11 п. 1 ст. 183 Налогового кодекса РФ применяется в случае реализации (передачи) на территории РФ отбензиненного сухого и нефтяного газа после обработки или переработки; в данном случае, как видим, реализация отсутствует. Однако данное обстоятельство никак не повлияло на принятие правильного судебного решения.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

1. Возложение налоговым органом на банк обязанности по удержанию сумм налога с доходов в виде процентов по рублевым вкладам в пределах сумм, рассчитанных исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования Центрального банка РФ, не основано на п. 27 ст. 217 НК РФ (в редакции ФЗ от 29.12.2000 N 166-ФЗ), т. к. данная норма вступила в силу с 01.01.2001 и не распространяет свое действие на обложение процентного дохода физических лиц по вкладам в банке, выплаченного либо перечисленного на счета клиентов банка в 2001 году за период действия данных договоров в 2000 году (Постановление ФАС СЗО от 03.06.2003 N А05-12911/02-684/19).

Позиция налогоплательщика.

Пункт 27 ст. 217 НК РФ вступил в законную силу 01.01.2001 и не имеет обратной силы, поэтому согласно Закону от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", действовавшему на момент заключения договоров банковского вклада, налогообложению подлежит только процентный доход по вкладам в банке, превышающий сумму процентов, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Позиция налогового органа.

Согласно ст. 31 ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" по правоотношениям, возникшим до введения в действие ч. II НК РФ, часть вторая НК РФ применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие. Таким образом, налогообложение процентных доходов физических лиц по вкладам в банке, полученных после 01.01.2001 (независимо от того, когда был заключен договор банковского вклада), должно осуществляться в порядке гл. 23 НК РФ.

Решением суда от 24.12.2002 требования налогового агента удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 03.03.2003 решение суда оставлено без изменения. Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, суд кассационной инстанции исходил из следующего.

До 01.01.2001 в соответствии с Законом РФ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" обложению подоходным налогом подлежала положительная разница между суммой процентов, предусмотренных по договору банковского вклада, и процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

С 01.01.2001 с вступлением в силу главы 23 НК РФ, в частности п. 27 ст. 217 НК РФ, налогом на доходы физических лиц стала облагаться положительная разница между суммой процентов, предусмотренных по договору банковского вклада, и процентов, исчисленных исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ.

Статья 31 ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах", относительно действия главы 23 НК РФ во времени, установила возможность применения данного законодательного акта к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения его в действие.

Таким образом, положения п. 27 ст. 217 НК РФ могут быть применены к правоотношениям, возникшим до 01.01.2001 (т. е. к налогообложению процентных доходов по договорам банковского вклада, заключенным до 01.01.2001), права и обязанности по которым возникнут уже после вступления данной нормы в силу (т. е. проценты по такому банковскому вкладу будут начисляться банком за период с 01.01.2001).

Судом установлено, что по рассматриваемому делу банк выплатил либо перечислил на счета клиентов в 2001 году сумму процентов по договорам банковского вклада, начисленную за период действия указанных договоров в 2000 году, т. е. обязанность банка по начислению процентов на суммы вкладов, а право физических лиц на их получение возникли до вступления в силу п. 27 ст. 217 НК РФ. Таким образом, применению подлежит Закон от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", а налогообложению подлежит положительная разница между суммой процентов, предусмотренных по договору банковского вклада, и процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В связи с тем, что сумма процентов, исчисленная исходя из договора банковского вклада, не превышает сумму процентов, исчисленную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, и, таким образом, у процентного дохода физического лица отсутствуют признаки объекта налогообложения налогом на доходы физических лиц, предусмотренные Законом от 07.12.1991 N 1998-1, у банка не возникло обязанности по удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога при выплате физическим лицам процентов по вкладам за период действия договора банковского вклада за 2000 год.

2. Неуплата авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц не может служить основанием для взыскания с предпринимателя недоимки и пени, поскольку законодательство о налогах и сборах не содержит норм, позволяющих налоговому органу взыскивать с налогоплательщика суммы авансовых платежей, рассчитанных на основании предполагаемого дохода (Постановление ФАС СЗО от 30.06.2003 N А26-638/03-22).

Позиция налогоплательщика.

Требования налогового органа о взыскании недоимки и пени за неуплату авансовых платежей по налогу на доходы физических лиц неправомерны, так как в соответствии с п. 6 ст. 227 НК РФ уплата общей суммы налога на доходы физических лиц производится в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Кроме того, в спорный период времени налогоплательщиком не осуществлялась предпринимательская деятельность, следовательно, отсутствовал объект налогообложения.

Позиция налогового органа.

Действующим налоговым законодательством авансовый платеж не определен в качестве самостоятельного элемента системы налогов и сборов, поэтому авансовый платеж является частью налога, неуплата которого позволяет налоговому органу взыскивать задолженность по авансовым платежам в судебном порядке. Кроме того, п. 9 ст. 227 НК РФ определены сроки уплаты авансовых платежей, которые были нарушены налогоплательщиком, следовательно, взысканию подлежит и сумма пени за несвоевременную уплату авансовых платежей.

Решением суда от 24.03.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда без изменений, суд кассационной инстанции исходил из следующих положений закона.

В соответствии с п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Согласно ст. 216 НК РФ налоговым периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год.

Пунктом 6 ст. 227 НК РФ установлено, что общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисленная в соответствии с налоговой декларацией, уплачивается по месту учета налогоплательщика в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим периодом.

Таким образом, согласно данным положениям закона законодатель разграничил понятия авансового платежа и суммы налога и установил различные сроки их уплаты. Кроме того, авансовые платежи по подоходному налогу уплачиваются не по итогам, а в течение налогового периода и начисляются исходя из предполагаемого дохода на текущий год, а не из реальных финансовых результатов, полученных в данном налоговом периоде, таким образом, авансовые платежи нельзя расценивать в качестве налога или сбора.

Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, позволяющих налоговому органу взыскивать с налогоплательщика суммы авансовых платежей, рассчитанных на основании предполагаемого дохода. Более того, ст. 48 НК РФ предусматривает право налогового органа обратиться с заявлением о взыскании с налогоплательщика сумм не уплаченного в установленный срок налога, а не авансового платежа.

Кроме того, неправомерность взыскания суммы неуплаченных авансовых платежей и пени за их несвоевременную уплату подтверждается и Постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", согласно которому неуплата или неполная уплата налога (ответственность за данные правонарушения предусмотрена ст. 122 НК РФ) означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения действия или бездействия. Такая задолженность в нашем случае, исходя из смысла п. 6 ст. 227 НК РФ, может возникнуть только после 15 июля календарного года, следующего за отчетным.

Судом установлено, что в спорном периоде налогоплательщик не осуществлял предпринимательскую деятельность, следовательно, в связи с отсутствием объекта налогообложения у предпринимателя не возникнет задолженность по уплате подоходного налога и после 15 июля календарного года, следующего за отчетным.

По смыслу пункта 1 статьи 75 Кодекса пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т. е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. В соответствии с положениями статей 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т. е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. Авансовые платежи по подоходному налогу начисляются исходя из предполагаемого дохода на текущий год. Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ в Постановлении от 28.02.2001 N 5 пени не могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется не по итогам налогового периода и не учитывает при этом налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ.

Позиции, аналогичной ФАС СЗО по данному делу, придерживаются арбитражные суды других федеральных округов - Постановление ФАС ВВО от 25.06.2002 N А29-1141/02А, Постановление ФАС ВСО от 11.06.2003 N А19-1217/03-15-Ф02-1682/03-С1, Постановление ФАС МО от 23.01.2002 N КА-А40/8218-01.

3. Получение налогоплательщиком авансовых платежей до момента реализации продукции (работ, услуг) не влечет возникновения объекта налогообложения подоходным налогом, следовательно, начисление подоходного налога на суммы авансовых платежей неправомерно (Постановление ФАС ВСО от 22.10.2003 N А33-2182/03-С6-Ф02-3565/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Авансовые платежи, поступившие в качестве предоплаты за будущие поставки товаров, не облагаются подоходным налогом до момента реализации продукции, так как согласно ст. 12 ФЗ N 1998-1 от 07.12.1991 "О подоходном налоге с физических лиц" для установления подлежащего обложению подоходным налогом дохода необходимо учитывать фактические расходы на реализацию товаров.

Позиция налогового органа.

Действующим законодательством не установлен ограниченный правовой режим пользования и распоряжения полученными авансами, следовательно, авансовые платежи включаются в налоговую базу для исчисления подоходного налога. Кроме того, налоговое законодательство не связывает возникновение обязанности по уплате подоходного налога с обязательным учетом фактических расходов на реализацию товаров.

Решением арбитражного суда от 08.05.2003 требования налогового органа удовлетворены, в удовлетворении встречного требования налогоплательщика отказано. Постановлением суда апелляционной инстанции от 07.07.2003 решение суда отменено, в удовлетворении первоначального требования отказано, встречное заявление удовлетворено полностью.

Оставляя в силе постановление суда апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции руководствовался следующим.

В соответствии со ст. 12 ФЗ N 1998-1 от 07.12.1991 "О подоходном налоге с физических лиц" налогообложению подлежат доходы физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, в связи с осуществлением ими любых видов предпринимательской деятельности, и другие доходы, полученные иными способами, не предусмотренными в гл. II и III данного Закона. При этом состав расходов увеличивается на сумму понесенных расходов применительно к составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), определяемых Правительством РФ. В состав затрат включаются документально подтвержденные расходы.

Утверждения налогового органа о том, что выручка, полученная предпринимателем по контракту в виде авансового платежа, является его доходом от осуществления предпринимательской деятельности, противоречат положениям ФЗ N 1998-1 от 07.12.1991, определяющим объект налогообложения подоходным налогом как разность между валовым доходом, полученным в календарном году, и документально подтвержденными расходами, связанными с извлечением этого дохода.

Таким образом, для установления подлежащего обложению подоходным налогом дохода необходимо учитывать фактические расходы на реализацию товаров, что является обязательным условием возникновения обязанности по уплате налога на доходы по данным товарам.

Судом установлено, что предпринимателем были получены авансовые платежи за товар по контракту в 2000 году, но при этом поставка товаров осуществлялась в 2001 году, следовательно, все фактические затраты на приобретение и реализацию продукции осуществлялись налогоплательщиком в 2001 году, т. е. в следующем налоговом периоде. Таким образом, авансовые платежи, поступившие в качестве предоплаты за товар, не могут являться объектом обложения подоходным налогом, так как поступили до момента реализации предпринимателем данной продукции в следующем налоговом периоде, т. е. до того момента, когда у предпринимателя появилась возможность определить объект налогообложения подоходным налогом и учесть при этом расходы, понесенные им в связи с реализацией товара.

4. При отсутствии доказательств того, что при приобретении налогоплательщиками - физическими лицами акций третьих лиц их рыночная стоимость совпала с той стоимостью, по которой они учитываются на балансе общества, следует исходить из реальной цены акций, по которой они приобретались физическими лицами у общества. Наличие положительной разницы между балансовой (номинальной) стоимостью акций и ценой их покупки не свидетельствует о возникновении у физических лиц при покупке акций у общества материальной выгоды, сумма которой подлежит включению в совокупный годовой доход с удержанием подоходного налога, а также включению в облагаемую базу по единому социальному налогу (Постановление ФАС СЗО от 28.07.2003 N А26-6148/02-28).

Позиция налогоплательщика.

Согласно ст. ст. 23, 24 НК РФ обязанность налогового агента по удержанию налогов не возникает в случае отсутствия у налогоплательщика обязанности по уплате данных налогов. Акции, приобретенные физическими лицами у общества, не имеют рыночной котировки, а следовательно, цена покупки данных акций соответствует уровню рыночных цен, пока не доказано обратное согласно ст. 40 НК РФ. Таким образом, при покупке акций у физических лиц не возникла материальная выгода, а отсутствие объекта налогообложения исключает возникновение обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет подоходного и единого социального налогов.

Позиция налогового органа.

В соответствии со ст. 2 ФЗ от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц", ст. 214.1 НК РФ при реализации обществом физическому лицу ценных бумаг ниже их учетной стоимости у физического лица возникает объект налогообложения по подоходному налогу в виде материальной выгоды. Поскольку общество как налоговый агент не исполнило обязанности по удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога с материальной выгоды этих лиц, а также не включило данную сумму в облагаемую базу по единому социальному налогу, оно правомерно привлечено к ответственности, предусмотренной ст. ст. 122, 123 НК РФ.

Решением от 07.02.2003 суд отказал в удовлетворении заявленных требований общества. Постановлением апелляционной инстанции от 06.04.2003 решение суда отменено, заявленные требования общества удовлетворены полностью.

Оставляя постановление апелляционной инстанции без изменений, суд кассационной инстанции руководствовался следующим.

В соответствии со ст. 2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. При этом доходы, полученные в натуральной форме, учитываются в составе совокупного дохода физических лиц по государственным регулируемым ценам, а при их отсутствии - по свободным (рыночным) ценам на дату получения дохода.

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является и выгода, полученная от приобретения ценных бумаг. Налоговая база при получении налогоплательщиком такой материальной выгоды определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Другими словами, материальная выгода определяется как превышение рыночной (но не балансовой) стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение.

В соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночная цена товара (работы, услуги) - цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на идентичные (а при их отсутствии - однородные) товары в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Судом установлено, что акции, реализованные обществом физическим лицам, не имеют рыночной котировки, т. е. не предлагаются к продаже на фондовых биржах и внебиржевом рынке, официальная информация о рыночной стоимости таких акций не публикуется.

Налоговый орган в соответствии с абз. 2 п. 10 ст. 40 НК РФ применяет затратный метод определения рыночной цены, хотя абз. 2 п. 4 ст. 212 НК РФ возлагает обязанность по установлению порядка определения рыночной цены ценных бумаг на федеральный орган, осуществляющий регулирование рынка ценных бумаг. Следовательно, налоговый орган не вправе применять затратный метод для определения рыночной стоимости ценных бумаг. Таким образом, налоговым органом не доказан факт приобретения физическими лицами материальной выгоды при покупке ценных бумаг в силу отсутствия доказательств того, что рыночная цена ценных бумаг совпала с той стоимостью, по которой они учитываются на балансе общества.

В такой ситуации согласно п. 1 ст. 40 НК РФ цена, указанная сторонами сделки, будет одновременно и рыночной ценой, т. е. ценой, сложившейся при взаимодействии спроса и предложения на данный товар и соответствующей уровню рыночных цен.

Таким образом, отсутствие материальной выгоды у физических лиц - налогоплательщиков как объекта налогообложения свидетельствует об отсутствии у налогового агента обязанности по удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога, а также включению данной суммы в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС ДО от 18.04.2001 N Ф03-А51/01-2/496.

5. Денежные средства, перечисленные налоговым агентом сторонним организациям за оказанные услуги по организации служебных командировок за пределы территории РФ, не должны включаться в доход командированных организацией физических лиц и облагаться налогом. Согласно п. 5 ст. 213 НК РФ страховые взносы, уплаченные за счет работодателя при приобретении командированными работниками железнодорожных билетов для поездки в командировку, не должны включаться в налогооблагаемую базу при исчислении подоходного налога. Документ, подтверждающий расходы командированных лиц по найму жилого помещения, может быть составлен в произвольной форме, так как п. 3 ст. 217 НК РФ не содержит требований к оформлению подобного рода документов (Постановление ФАС СЗО от 04.06.2003 N А56-26589/02).

Позиция налогового агента.

Стоимость перелета и проживания командированных лиц не должна включаться в доход физических лиц и облагаться подоходным налогом, так как в данном случае физические лица - работники организации не получали какого-либо дохода в денежной или натуральной форме, а также в виде материальной выгоды. Кроме того, в силу п. 3 ст. 217 НК РФ гостиничные счета являются достаточным доказательством фактических затрат командированных работников по найму жилых помещений, что обоснованно освобождает организацию от включения в налогооблагаемый доход физических лиц затрат по найму жилых помещений.

Позиция налогового органа.

Понесенные обществом расходы на оплату перелета и проживания командированных лиц подлежат включению в облагаемый подоходным налогом доход командированных. Кроме того, счета гостиницы, оформленные на бланке N 3-г, не являются доказательством произведенных расходов по проживанию.

Решением суда от 12.02.2003 требования налогового агента удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда без изменений, суд кассационной инстанции руководствовался следующим.

Согласно ст. ст. 209, 210 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно абз. 10 п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, субъектов РФ, а также нормативными актами органов местного самоуправления в пределах установленных норм. При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению, не включаются расходы командированных, среди которых, в частности, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно и расходы по найму жилого помещения.

Статья 217 НК РФ устанавливает исчерпывающий перечень доходов, которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Указанные в данной статье доходы не являются льготами, а рассматриваются в качестве средств, которые не формируют налоговую базу. При получении таких доходов объекта налогообложения не возникает. В связи с этим данные доходы не учитываются и при определении налоговой базы.

При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных законодательством. Таким образом, ст. 217 НК РФ не содержит требований к документам, которые должны представляться налогоплательщиком в подтверждение расходов по найму жилого помещения, более того, приведенной нормой Кодекса допускается непредставление вообще командированным работником данного документа. В этом случае суммы расходов по найму жилого помещения освобождаются от обложения подоходным налогом в пределах норм, установленных законодательством РФ. Так, Постановлением Правительства РФ от 01.12.1993 N 1261 "О размере и порядке выплаты суточных при краткосрочных командировках на территории иностранных государств", а также совместным письмом Минтруда России и Минфина России от 17.05.1996 N 1037-ИХ "О порядке выплаты суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу" установлены указанные нормативы не облагаемых подоходным налогом сумм расходов по найму жилья.

Кроме того, судом установлено, что работники в качестве доказательств понесенных расходов по найму жилого помещения представляли счета гостиниц, оформленные на бланке формы N 3-г, с указанием времени проживания командированного, стоимости проживания в день и за весь период, отметкой об оплате услуг гостиницы. Данные счета подписаны уполномоченными лицами и заверены печатью.

Пунктом 8 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 25.04.1997 N 490, определено, что при оформлении проживания в гостинице исполнитель выдает квитанцию (талон) или иной документ, подтверждающий заключение договора на оказание услуг, который должен содержать:

- наименование исполнителя (для индивидуальных предпринимателей - фамилию, имя, отчество, сведения о государственной регистрации);

- фамилию, имя, отчество потребителя;

- сведения о предоставляемом номере (месте в номере);

- цену номера (места в номере);

- другие необходимые данные по усмотрению исполнителя.

Согласно п. 5 ст. 213 НК РФ (в ред. ФЗ от 05.08.2000 N 118-ФЗ) при определении налоговой базы учитываются суммы страховых (пенсионных) взносов, если эти суммы вносятся за физических лиц из средств организаций или иных работодателей, за исключением случая, когда страхование работников производится работодателями в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам.

Таким образом, страховые взносы, уплаченные за счет работодателя при приобретении командированными работниками железнодорожных билетов для поездки в командировку, не должны включаться в налогооблагаемую базу для исчисления подоходного налога.

Аналогичная позиция арбитражных судов других федеральных округов изложена в Постановлении ФАС ВВО от 12.08.2002 N 779/5-к, Постановлении ФАС МО от 15.05.2003 N КА-А40/3061-03.

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

1. Неполная уплата авансовых платежей по единому социальному налогу не может служить основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, поскольку в соответствии с указанной нормой ответственность наступает за неполную уплату налога, а не за неуплату авансовых платежей по налогу (Постановление ФАС ДО от 16.07.2003 N Ф03-А73/03-2/1608).

Позиция налогоплательщика.

Привлечение к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ неправомерно, так как в соответствии со ст. 243 НК РФ срок уплаты разницы между авансовыми платежами, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, - не позднее 15 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Позиция налогового органа.

Неполная уплата авансовых платежей по единому социальному налогу, послужившая основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, является налоговым правонарушением в силу ст. 106 НК РФ, в связи с чем привлечение общества к ответственности правомерно. Кроме того, действующим налоговым законодательством авансовый платеж не определен в качестве самостоятельного элемента системы налогов и сборов, поэтому авансовый платеж является частью налога, неуплата которого образует состав налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

Решением суда от 12.02.2003 в удовлетворении требований налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 16.04.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Оставляя решение и постановление нижестоящих инстанций без изменений, суд кассационной инстанции исходил из следующих положений закона.

Согласно ст. 240 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу является календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Пунктом 3 ст. 243 НК РФ предусмотрено, что по итогам отчетного периода налогоплательщики производят исчисление авансовых платежей по налогу, исходя из налоговой базы, исчисленной с начала календарного года, включая последний отчетный период, и соответствующей ставки налога. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

Разница между суммами авансовых платежей, уплаченных за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, которая представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Таким образом, согласно данным положениям закона, законодатель разграничил понятия авансового платежа и суммы налога и установил различные сроки их уплаты по итогам отчетного и налогового периода.

Кроме того, неправомерность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату авансовых платежей подтверждается и Постановлением Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ", согласно которому неуплата или неполная уплата налога (ответственность за данные правонарушения предусмотрена ст. 122 НК РФ) означают возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения действия или бездействия. Такая задолженность в нашем случае, исходя из смысла ст. 243 НК РФ, возникнет только после 15 апреля календарного года, следующего за отчетным.

Судом установлено, что налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога до истечения налогового периода и срока, когда налогоплательщик вправе доплатить разницу между авансовыми платежами и данными налоговой декларации (т. е. до 15 апреля календарного года, следующего за отчетным), т. е. до того момента, когда у налогоплательщика возникла задолженность перед соответствующим бюджетом по уплате единого социального налога.

Данное дело не единственный случай в судебной практике, когда налоговым органом дана неправильная квалификация правонарушения, что привело к признанию судом незаконным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. Аналогичную позицию по данному вопросу заняли и арбитражные суда других федеральных округов - Постановление ФАС СЗО от 25.12.2003 N А13-5140/03-11, Постановление ФАС ВСО от 19.02.2004 N А74-3288/03-К2-Ф02-348/04-С1.

2. При проведении налоговой проверки было установлено, что налогоплательщик, переведенный на уплату ЕНВД (розничная торговля), осуществлял расчеты со своим поставщиком по договору мены путем встречной поставки мебели. Налоговый орган посчитал, что действия налогоплательщика по исполнению договора мены являются иным видом деятельности предприятия, и доначислил налогоплательщику ЕСН. Суд признал действия налогового органа неправомерными (Постановление ФАС ЦО от 18.07.2003 N А62-3748/02).

Позиция налогоплательщика.

Договор мены заключен в связи с изменением условий договора поставки, т. е. изменен порядок расчетов, стороны договорились погасить взаимные обязательства путем поставки друг другу товаров, а не рассчитываться денежными средствами за поставленные товары, как было установлено ранее договором поставки. Следовательно, налогоплательщиком осуществляется розничная торговля, а согласно нормам Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" плательщики данного налога (розничная торговля) не являются плательщиками единого социального налога.

Позиция налогового органа.

В ст. 3 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход..." установлен исчерпывающий перечень видов деятельности, по которым налогоплательщиками производится уплата ЕНВД. Налогоплательщиком производились операции мены товарами. Операции по мене товарами не нашли своего отражения в вышеуказанном перечне, установленном Федеральным законом. Следовательно, налогоплательщик обязан вести раздельный учет по данным операциям, а также уплачивать ЕСН, а в связи с нарушением порядка уплаты ЕСН - также и штраф.

Решением суда от 25.12.2002 с налогоплательщика взысканы налоговые санкции. Постановлением апелляционной инстанции решение суда было изменено. В удовлетворении первоначального заявления отказано.

Федеральный арбитражный суд оставил постановление апелляционной инстанции без изменения, основываясь на следующих моментах.

Налогоплательщик уплачивает единый налог на вмененный доход в связи с осуществлением розничной торговли охотничьим инвентарем с численностью обслуживающего магазин персонала до 30 человек.

Налогоплательщиком (покупателем) при осуществлении данного вида деятельности был заключен договор поставки, согласно которому покупатель обязан принять и оплатить товары. Поставщик обратился к покупателю с просьбой поставить в счет договора поставки несколько наименований мебели, таким образом, изменил порядок расчетов за поставленную покупателю продукцию.

Федеральный арбитражный суд при рассмотрении данного дела обосновал следующие положения.

Во-первых, действительная воля сторон была направлена на реализацию основного договора поставки, и рассмотрение договора мены отдельно от договора поставки неправомерно.

Во-вторых, изменение договора может произойти в любой момент при условии достижения сторонами соответствующего соглашения.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 3 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход" плательщиками ЕСН признаются юридические лица и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через магазины с численностью работников не более 30 человек.

С момента перехода на уплату ЕНВД налогоплательщик не уплачивает налоги, установленные ст. ст. 19 - 21 Закона РФ от 27 декабря 1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ". Так, в пп. "г" п. 1 ст. 19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" определено, что к таким налогам отнесен, в том числе, и единый социальный налог.

Если налогоплательщик осуществляет операции, не отнесенные к видам деятельности, по которым уплачивают ЕНВД, то такому налогоплательщику необходимо отдельно вести бухгалтерский учет этих операций в общем порядке, что указано в п. 4 ст. 4 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход". Следовательно, по операциям, не отвечающим требованиям норм Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход", необходимо исчислять и производить уплату всех налогов и сборов, установленных в тот момент для этих операций налоговым законодательством.

В связи с вышеизложенным судом признана несостоятельной позиция налогового органа в отношении договора мены товаров, так как договор мены не может быть рассмотрен судом в отдельности от договора поставки на основании того, что договор поставки является по сути основным договором. То есть воля сторон при заключении договора мены была направлена на исполнение договора поставки. Договор мены по своей сущности только изменяет средства, с помощью которых происходят погашения взаимных обязательств покупателя и поставщика. Такая позиция исключает уплату единого социального налога. Осуществляется деятельность по обеспечению розничной торговли налогоплательщиком, т. е. деятельность, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход.

В п. 1 ст. 450 Гражданского кодекса РФ закреплено, что по соглашению сторон в условия договора могут быть внесены изменения. Статья 421 Гражданского кодекса РФ устанавливает, что юридические и физические лица свободны в заключении договора. Также в этой статье указано, что стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный положениями Гражданского кодекса РФ. Возможно вносить любые условия в договор, причем главным требованием к ним будет соответствие их законодательству РФ. В договорах поставки и мены содержатся все существенные условия. Так, например, для договора поставки существенными считаются: стоимость товара, периоды поставки, сроки действия договора и другие условия.

Исходя из вышеуказанного, следует, что у налогового органа нет оснований начислить ЕСН, а также считать обмен товаров по договору поставки деятельностью, которая не переведена на уплату единого налога на вмененный доход.

3. Суммы, выплачиваемые за счет взносов ТСЖ лицам, выполняющим для данной организации работы (услуги), не облагаются ЕСН (подп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ, ст. 4 ФЗ "О товариществах собственников жилья") (Постановление ФАС ДО от 13.08.2003 N Ф03-А51/03-2/1827).

Позиция налогоплательщика.

Товарищество собственников жилья не является плательщиком единого социального налога на основании пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ. Единый социальный налог не уплачивается с сумм, выплачиваемых за счет взносов жилищно-строительных кооперативов в отношении лиц, выполняющих работы или оказывающих услуги такой организации.

Позиция налогового органа.

Не подлежат освобождению от налогообложения единым социальным налогом суммы, уплаченные лицам, производившим работы или оказывающим услуги товариществу собственников жилья, поскольку товарищества собственников жилья не включены в перечень организаций, освобожденных от уплаты налога по пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Решением суда от 13.11.2002 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 05.05.2003 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд, оставляя решение нижестоящих инстанций в силе, ссылается на следующие обстоятельства.

Порядок образования товариществ собственников жилья урегулирован Федеральным законом от 15 июня 1996 года N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья". Статья 4 Федерального закона закрепляет, что в сферу регулирования данного Закона попадают все товарищества собственников жилья и любые другие объединения собственников в жилищной сфере, созданные с целью обеспечения эксплуатации многоквартирного дома, пользования квартирами и общим имуществом жилого дома. Соответственно, товарищество собственников жилья подпадает под действие пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ и правомерно может воспользоваться данной льготой.

Федеральным арбитражным судом при рассмотрении дела было обосновано, что товарищества собственников жилья приравниваются к жилищно-строительным кооперативам (товариществам), указанным в пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ, т. к. и первые, и вторые созданы с целью обеспечения эксплуатации жилого дома как имущественного комплекса, образованы на основе членства, финансируются за счет членских взносов.

Статья 4 Федерального закона от 15 июня 1996 года N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья" распространяет свое действие на все товарищества, кооперативы, созданные для обеспечения эксплуатации, пользования квартирами и общим имуществом дома, соответственно, суммы, выплаченные лицам, выполняющим работы (оказывающим услуги), не облагаются налогом. Следовательно, налогоплательщиком правомерно применено положение пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ. В данном подпункте закреплены организационно-правовые формы организаций, которые освобождены от уплаты единого социального налога с сумм, выплачиваемых лицам за выполнение работ или оказание услуг в отношении данных организаций. К таким организационно-правовым формам относятся жилищно-строительные кооперативы (товарищества). В действующей редакции Гражданского кодекса РФ таких организационно-правовых форм, как жилищно-строительный кооператив, не закреплено.

Товарищества собственников жилья отнесены ст. 1 Федерального закона "О товариществах собственников жилья" к некоммерческим организациям. В положениях Гражданского кодекса РФ указано, что некоммерческие организации могут быть созданы в виде потребительских кооперативов, общественных и религиозных организаций, фондов, учреждений, ассоциаций. Прослеживается несоответствие разновидностей форм предприятий, указанных в ГК РФ и в пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Из системного анализа ст. 116 Гражданского кодекса РФ и ст. 1 Федерального закона "О товариществах собственников жилья" следует, что товарищества собственников жилья могут быть образованы в форме потребительского кооператива. Но такие организации, как потребительский кооператив, также не указаны в пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ. На основании вышеизложенного судом были приравнены товарищества собственников жилья к жилищно-строительным кооперативам (товариществам), и согласно пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ налогоплательщик освобожден от уплаты единого социального налога.

В письмах Департамента налоговой политики Минфина РФ от 21 февраля 2002 г. N 04-04-04/25, МНС РФ от 7 апреля 2003 г. N 05-1-11/211-М456 "Об уплате единого социального налога" указывается, что перечень организаций, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ, является исчерпывающим и на другие организации данные льготы не распространяются. Если следовать логике налоговых органов, пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ не может применяться налогоплательщиком только на основании различий в формулировках, содержащихся в Гражданском кодексе РФ, других нормативных правовых актах и пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Федеральный арбитражный суд, рассматривая данное дело, дал расширенное толкование положению пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ, включая в этот перечень товарищества собственников жилья.

По схожей ситуации, относительно рассматриваемой нами, также принято Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.01.2004 N 11281/03, которое указывает, что товарищества собственников жилья пользуются освобождением от налогообложения единым социальным налогом на основании пп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ.

4. В связи с тем что трудовые контракты заключены с иностранными гражданами после вынесения организацией распоряжения о командировке данных физических лиц на работу в Россию, оплата стоимости проезда иностранных граждан к месту работы не относится к компенсационным выплатам и должна быть включена в налогооблагаемую базу для налога на доходы физических лиц и единого социального налога (Постановление ФАС СКО от 13.08.2003 N Ф08-2971/2003-1113А).

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 3 ст. 217 и п. 2 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность, и возмещение командировочных расходов.

Позиция налогового органа.

Трудовые контракты и распоряжения головного предприятия о командировании работников на работу в Россию не свидетельствуют о том, что физические лица были отправлены в командировку, следовательно, оплата стоимости их проезда не относится к компенсационным выплатам и должна быть включена в налогооблагаемую базу налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Решением суда от 05.03.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением суда апелляционной инстанции от 14.05.2003 решение суда отменено, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Оставляя постановление апелляционной инстанции без изменений, суд кассационной инстанции руководствовался следующими положениями закона.

В соответствии со ст. 62 Конституции РФ иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в России правами и несут обязанности наравне с ее гражданами, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором РФ.

В соответствии со статьями 7 и 20 Закона СССР от 24.06.1981 N 5152-Х "О правовом положении иностранных граждан в СССР", действовавшего до 25.07.2002 (в редакции Федеральных законов от 19.05.195 N 82-ФЗ, от 15.08.1996 N 114-ФЗ), и Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.02.1998 N 6-П временно прибывающие на территорию России иностранные граждане могут заниматься трудовой деятельностью, если это совместимо с целями их пребывания в России, а обложение их налогами и сборами производится на общих основаниях с гражданами России.

Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются, в частности, организации, на которые возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 235 НК РФ установлено, что плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации, а ст. 207 НК РФ закреплено, что плательщиками налога на доходы физических лиц являются физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ и получающие доходы от источников в РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ для целей Налогового кодекса используется в том числе следующее понятие:

организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Таким образом, представительство иностранной организации, находящееся на территории РФ, обязано исчислять и удерживать налоги, установленные законодательством РФ, с иностранных граждан, работающих на территории РФ по трудовым или гражданско-правовым договорам.

Объектом обложения ЕСН для организаций-налогоплательщиков в соответствии со ст. 236 НК РФ признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно ст. ст. 209, 210 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, признаются любые доходы, полученные от источников в РФ, а при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ и п. 2 ч. 1 ст. 238 НК РФ налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом не облагаются компенсационные выплаты, связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей, включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов.

В ст. 166 ТК РФ дано определение служебной командировки - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Согласно ст. 15 КЗоТ РФ, ст. 56 ТК РФ отношения между работником и работодателем должны быть обязательно оформлены в виде трудового договора. Порядок и условия командирования работников установлены ст. ст. 166 - 168 ТК РФ и Инструкцией Минфина СССР, Госкомитета СССР по труду и социальным вопросам, ВЦСПС от 7 апреля 1988 г. N 62 "О служебных командировках...". Указанными нормативными актами предусмотрена возможность служебных командировок за счет организации-работодателя только подотчетного лица, т. е. работника, связанного с организацией взаимоотношениями по трудовому договору, регламентируемому Трудовым кодексом РФ.

Суд установил, что в данном случае трудовые договоры с иностранными работниками были заключены по месту нахождения представительства уже после вынесения головной организацией распоряжений о командировке иностранных граждан в Россию. Однако положением о представительстве организации предусмотрено, что контракты, заключенные с иностранными гражданами, должны содержать условия, не ухудшающие положения работников по сравнению с условиями, предусмотренными законодательством РФ. В таком случае выявленные нарушения в заключении трудовых контрактов с иностранными гражданами являются основанием для правомерного вывода о том, что оплата стоимости проезда иностранным гражданам не относится к компенсационным выплатам и должна быть включена в налогооблагаемую базу для налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

5. Для вынесения решения по делу необходимо выяснить вопросы о наличии или отсутствии у иностранных граждан, заключивших трудовые договоры с организацией, права на пенсионное и другие формы социального обеспечения по российскому законодательству, а также - имел ли место отказ от этих прав при заключении трудовых договоров с иностранными гражданами (Постановление ФАС МО от 18.08.2003 N КА-А40/5538-03).

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. 2 ст. 239 НК РФ освобождаются от уплаты единого социального налога налогоплательщики-организации с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом. По условиям трудовых договоров иностранные граждане правом на государственное пенсионное и социальное обеспечение не обладают, следовательно, обязанности исчислять и уплачивать единый социальный налог организация-работодатель не несет.

Позиция налогового органа.

При применении п. 2 ст. 239 Кодекса следует учитывать, что в случае, если условиями договора, заключенного между налогоплательщиками и иностранными гражданами и лицами без гражданства, закреплено положение о том, что данные иностранные граждане и лица без гражданства не обладают правом на пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь за счет средств упомянутых фондов, то лицо (работодатель) вправе не начислять налог на выплаты в пользу таких работников. Но при этом условия договора не должны противоречить законодательству Российской Федерации.

Решением суда от 31.03.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговых санкций за неуплату сумм единого социального налога с доходов иностранных граждан отказано. Отменив указанное решение, суд кассационной инстанции направил дело на новое рассмотрение в связи со следующим.

Согласно ст. 7 НК РФ при установлении права иностранных граждан и лиц без гражданства на государственное пенсионное, социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования, прежде всего, необходимо руководствоваться международными договорами Российской Федерации. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, нежели предусмотренные законом, применяются правила международного договора. При отсутствии соответствующего международного договора должны применяться нормы законодательства Российской Федерации, устанавливающие права иностранных граждан и лиц без гражданства на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь.

Согласно статье 10 Закона от 24.06.1981 N 5152-Х "О правовом положении иностранных граждан в СССР" иностранным гражданам, постоянно проживающим в СССР, предоставлялось право на получение пособий, пенсий и на другие формы социального обеспечения на общих основаниях с гражданами СССР. Временно пребывающим в СССР иностранным гражданам предоставлялось право на получение пособий, пенсий и на другие формы социального обеспечения на основаниях и в порядке, установленных законодательством Союза ССР. Таким образом, в соответствии с указанным Законом, п. 2 ст. 236 НК РФ, по мнению суда кассационной инстанции, в случае, если российское законодательство не ограничивает прав иностранного работника на пенсионное и другие формы социального обеспечения, такой работник может зафиксировать свой отказ от этих прав в договоре с работодателем, что является основанием для исключения причитающихся работнику выплат и начисленных ему доходов из-под соответствующего налогообложения. Поэтому для правильного рассмотрения дела подлежат выяснению вопросы о наличии или отсутствии у иностранных граждан права на пенсионное и другие формы социального обеспечения по российскому законодательству, а также - имел ли место отказ от этих прав при заключении трудовых договоров с иностранными гражданами.

Следует отметить, что по вопросу налогообложения выплат иностранным лицам существуют разъяснения налоговых органов, в частности письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 15.08.2002 N 28-11/37592 "О порядке уплаты налога с заработной платы с расшифровкой по фондам", письмо УМНС РФ по г. Москве от 01.08.2002 N 28-11/34990 "О едином социальном налоге и налогообложении доходов физических лиц", письма УМНС РФ по г. Москве от 12.11.2002 N 28-11/54459, от 14.10.2002 N 28-11/48202, от 15.08.2002 N 28-11/37594 "О едином социальном налоге", в соответствии с которыми начисление и уплата ЕСН работодателем не поставлены Налоговым кодексом в зависимость от желания работника - иностранного гражданина получать (или не получать) выплаты из государственных социальных внебюджетных фондов, а также от фактической реализации права на такие выплаты.

В соответствии со ст. 243 НК РФ сумма единого социального налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Статьей 9 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" установлено, что финансирование выплаты базовой части трудовой пенсии осуществляется за счет сумм ЕСН, зачисляемых в федеральный бюджет, а финансирование выплаты страховой и накопительной частей трудовой пенсии - за счет средств бюджета Пенсионного фонда Российской Федерации.

Статьей 3 Федерального закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" предусмотрено, что иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации.

Таким образом, единый социальный налог в части, зачисляемой в федеральный бюджет, начисляется на выплаты и вознаграждения, выплачиваемые иностранным гражданам и лицам без гражданства, постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим как по трудовым договорам, так и по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам. Лица (работодатели), осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации, независимо от форм собственности и финансово-хозяйственной деятельности уплачивают налог в федеральный бюджет только за тех иностранных граждан, которые имеют статус постоянно проживающих в Российской Федерации.

Такими же будут основания для начисления или неначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленных как обязательный платеж Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Таким образом, в 2002 году на выплаты, начисляемые организацией в пользу иностранных граждан или лиц без гражданства по трудовым договорам или по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, а также по авторским договорам (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Кодекса), начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации только за тех иностранных граждан, которые имеют статус постоянно проживающих в Российской Федерации.

В соответствии со ст. 5 Закона СССР от 24.06.1981 N 5152-Х "О правовом положении иностранных граждан в СССР" под иностранными гражданами, постоянно проживающими на территории Российской Федерации, понимаются иностранные граждане, которые имеют разрешение и вид на жительство, выданные органами внутренних дел Российской Федерации. Иностранные граждане, находящиеся на территории Российской Федерации на ином законном основании, считаются временно пребывающими в Российской Федерации. При этом в соответствии со ст. 11 НК РФ под местом жительства физического лица понимается место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает.

Согласно ст. 8 Закона Российской Федерации от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" иностранные граждане, постоянно проживающие в Российской Федерации, имеют такие же права и обязанности в области медицинского страхования, как и граждане России.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 11.12.1998 N 1488 утверждено Положение о медицинском страховании иностранных граждан, временно находящихся в Российской Федерации, устанавливающее порядок медицинского страхования иностранных граждан, временно пребывающих на территории Российской Федерации. При этом п. 2 указанного Положения установлено, что этот документ не распространяется на иностранных граждан, работающих в Российской Федерации по трудовым договорам, то есть на них распространяется общеустановленный порядок уплаты налога.

Кроме того, в соответствии с письмом Федерального фонда обязательного медицинского страхования Российской Федерации от 11.07.1995 N 3-1146 (далее - письмо ФФОМС) иностранным гражданам, постоянно проживающим на территории Российской Федерации, должен быть выдан полис обязательного медицинского страхования.

Что касается иностранных граждан, временно находящихся на территории Российской Федерации, то согласно письму ФФОМС работодатель, отчисляющий страховой взнос на обязательное медицинское страхование, должен представить страховой медицинской организации, с которой заключен договор обязательного медицинского страхования, список иностранных граждан с указанием срока действия разрешения на привлечение иностранной рабочей силы. На основании списка и подтверждения на право рабочей деятельности страховая медицинская организация выдает иностранному гражданину страховой медицинский полис. Срок действия этого полиса должен совпадать со сроком действия разрешения на привлечение иностранной рабочей силы.

Таким образом, налог в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования, начисляется на выплаты, производимые работникам - иностранным гражданам, постоянно проживающим в Российской Федерации и работающим как по трудовым, так и по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг, и на выплаты, производимые работникам - иностранным гражданам, временно пребывающим на территории Российской Федерации и работающим только по трудовым договорам, независимо от срока их проживания в Российской Федерации.

В соответствии со ст. 22 Трудового кодекса Российской Федерации от 30.12.2001 N 197-ФЗ (далее - Трудовой кодекс) работодатель обязан осуществлять обязательное социальное страхование работников в порядке, установленном федеральными законами. Действие указанного положения распространяется на работодателей и работников, состоящих в трудовых (подчиненных) отношениях, регулируемых Трудовым кодексом, следовательно, социальное страхование распространяется на иностранных граждан, работающих по трудовым договорам, независимо от времени их нахождения на территории Российской Федерации, и соответственно на выплаты, производимые этим работникам, начисляется налог в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Необходимо отметить, что ФЗ от 31.12.2001 N 198-ФЗ внесены изменения в ст. 239 НК РФ, в соответствии с которыми с 1 января 2003 г. п. 2 ст. 239 НК РФ утратил силу, а налогоплательщики, производящие выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договорам, а также иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, уплачивают ЕСН в общеустановленном порядке. При этом объектом налогообложения по ЕСН являются любые начисленные в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства выплаты по упомянутым договорам, связанные с выполнением работ (оказанием услуг) на территории Российской Федерации, независимо от статуса нанимателя (российское или иностранное юридическое или физические лицо) и статуса нанимаемого (постоянно проживающее или временно проживающее на территории Российской Федерации лицо).

6. Выплаты, произведенные обществом своим учредителям при его добровольной ликвидации, не относятся к законодательно установленному объекту налогообложения по единому социальному налогу, так как обусловлены внесением учредителями взносов в уставный капитал путем приобретения акций (Постановление ФАС СКО от 06.03.2003 N Ф08-566/2003-205А).

Позиция налогоплательщика.

Выплаты, произведенные обществом своим учредителям после его ликвидации, не носят безвозмездного характера, а следовательно, не являются облагаемым налогом доходом, указанным в п. 1 ст. 236 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2000 г. N 166-ФЗ).

Позиция налогового органа.

Общество должно уплачивать единый социальный налог с денежных средств, выплаченных учредителям общества при его добровольной ликвидации, так как данные выплаты безвозмездны и указаны в качестве объекта налогообложения в п. 1 ст. 236 НК РФ в ред. Федерального закона от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ.

Решением суда от 26.09.2002 исковые требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 02.12.2002 решение оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции оставил судебные акты нижестоящих инстанций в силе по следующим основаниям.

В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 236 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 декабря 2000 года N 166-ФЗ) объектом налогообложения по единому социальному налогу для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором. Таким образом, налоговый орган, исчисляя единый социальный налог с денежных сумм, образовавшихся в связи с ликвидацией юридического лица и переданных своим учредителям в пределах взносов в уставный капитал, посчитал данные выплаты "иными безвозмездными выплатами в пользу физических лиц, не связанных с организацией трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором".

Согласно п. 2 ст. 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. Участники акционерного общества закрытого типа действительно не связаны с обществом ни одним из видов договоров, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, однако выплаты, получаемые ими в результате добровольной ликвидации общества, не являются безвозмездными в силу того, что обусловлены взносами в уставный капитал, осуществляемыми путем приобретения акций.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 26 декабря 1995 года N 208-ФЗ акционерным обществом признается коммерческая организация, уставный капитал которой разделен на определенное число акций, удостоверяющих обязательственные права участников общества (акционеров) по отношению к обществу. Согласно ст. 10 данного Закона учредителями общества являются граждане и (или) юридические лица, принявшие решение о его учреждении. Статьей 25 Закона N 208-ФЗ определено, что при учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей. При этом уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами. Таким образом, учреждая акционерное общество закрытого типа, физические лица - учредители вносят в уставный капитал первоначальную денежную сумму в счет оплаты акций в соответствии с законодательством РФ, чем и обеспечивают себе выплату данных денежных сумм после расчетов с кредиторами при ликвидации акционерного общества.

Таким образом, безвозмездный характер выплат учредителям денежных сумм при ликвидации общества исключен, а указанные суммы не подлежат обложению единым социальным налогом по причине отсутствия объекта налогообложения.

7. При исчислении единого социального налога в объект налогообложения не должны включаться суммы в виде материальной помощи и иных безвозмездных выплат, выплачиваемые физическим лицам, не выполняющим каких-либо работ или услуг для организации (Постановление ФАС СЗО от 10.06.2003 N А56-40065/02).

Позиция налогоплательщика.

Исходя из п. 1 ст. 236 НК РФ налогоплательщик правомерно не включил в объект обложения единым социальным налогом выплаты в виде материальной помощи и других безвозмездных платежей, поскольку физические лица, получившие данные выплаты, не состоят с организацией в трудовых или гражданско-правовых отношениях и не выполняют каких-либо работ (услуг).

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик обязан включать в объект налогообложения единым социальным налогом (взносом) выплаты, осуществляемые благотворительными организациями в рамках благотворительной деятельности в пользу физических лиц, не связанных с ними трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, либо авторским или лицензионным договором, как в денежной, так и в натуральной форме, что следует из положений Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога, утвержденных Приказом МНС РФ от 05.07.2002 N БГ-3-05/344.

Решением суда от 12.02.2003 заявление налогоплательщика удовлетворено полностью. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение суда первой инстанции без изменения, указав на то, что в соответствии со ст. 235 НК РФ (в редакции ФЗ от 29.12.2000 N 166-ФЗ) плательщиками единого социального налога признаются работодатели, производящие выплаты наемным работникам, индивидуальные предприниматели, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, главы крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокаты. Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ (в редакции ФЗ от 29.12.200 N 166-ФЗ) объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.

Данное дело примечательно тем, что является примером применения п. 1 ст. 236 НК РФ до внесения в него изменений ФЗ от 31.12.2001 N 198-ФЗ, а также абз. 4 п. 3 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом МНС РФ N БГ-3-07/465 от 29.12.2000, до исключения его из текста Рекомендаций Приказом МНС РФ от 28.04.2001 N БГ-3-07/138.

Статья 236 НК РФ (в редакции ФЗ от 29.12.2000 N 166-ФЗ) приводит к неправильному толкованию вопроса налогообложения благотворительных и иных некоммерческих организаций по выплатам, производимым ими безвозмездно в пользу физических лиц, в связи с чем суд обоснованно применил п. 7 ст. 3 НК РФ, в соответствии с которым "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика".

Судом установлено, что:

1) источником средств, за счет которых заявителем производились выплаты материальной помощи и иных безвозмездных платежей, являются пожертвования физических и юридических лиц, а также благотворительные взносы, поступившие для осуществления уставной непредпринимательской деятельности организации, что не является прибылью организации;

2) получение материальной помощи не предполагает со стороны получателей выполнение работ или услуг для организации;

3) физические лица, получившие выплаты в виде материальной помощи и иных безвозмездных платежей, не состоят с организацией ни в трудовых, ни в гражданско-правовых отношениях.

В связи с этим суммы материальной помощи лицам, не выполняющим работы для организации, не должны включаться в объект налогообложения для исчисления единого социального налога.

Аналогичная позиция изложена Министерством финансов РФ в письмах от 20.03.2001 N 04-04-07/37, от 20.09.2001 N 04-04-07/158, от 12.11.2001 N 04-04-07/188.

8. Сдача имущества в аренду, где арендодателем является работник, а арендатором - работодатель, подпадает под понятие услуги, определенной п. 5 ст. 38 НК РФ в целях налогообложения. В соответствии с изменениями, внесенными в п. 1 ст. 236 НК РФ ФЗ от 31.12.2001 N 198-ФЗ, доход от сдачи имущества в аренду работником работодателю не должен включаться организацией в состав выплат, начисляемых в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам, и учитываться при определении налоговой базы единого социального налога, поскольку договор аренды в соответствии с ГК РФ относится к договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), а исключение данных выплат из объекта налогообложения единым социальным налогом прямо предусмотрено п. 1 ст. 236 НК РФ (Постановление ФАС СКО от 24.04.2003 N Ф08-1147/2003-482А).

Позиция налогоплательщика.

Предоставление в аренду имущества не является услугой, а выплаченная арендная плата не должна учитываться при исчислении единого социального налога.

Позиция налогового органа.

Выплаты организацией по договорам своим работникам включаются в объект налогообложения в соответствии со ст. 236 НК РФ и подлежат вычету при определении налоговой базы, данные выплаты не освобождены от налогообложения согласно ст. 238 НК РФ, поэтому общество обязано было исчислить и уплатить с них единый социальный налог.

Решение суда первой инстанции от 02.12.2002 о признании решения налогового органа недействительным в части начисления единого социального налога, пени и штрафа за его неуплату мотивировано тем, что данные начисления произведены с нарушением п. 1 ст. 236 НК РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 22.01.2003 отменено решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований, в результате чего требования налогоплательщика полностью удовлетворены. Отменяя постановление апелляционной инстанции, суд кассационной инстанции посчитал необоснованным утверждение суда об отсутствии в действиях работников по сдаче земельных участков в аренду признаков услуги.

Принимая такое решение, суд кассационной инстанции исходил из следующего.

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом.

В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности, что и нашло отражение в данном деле: реализацией, результаты которой не имеют материального выражения, является сдача работником земельного участка в аренду своему работодателю, т. е. передача права пользования участком земли, которое реализуется арендатором в процессе пользования указанным имуществом. Кроме того, п. 1 данной статьи НК РФ предусмотрено, что объектом налогообложения являются не только операции по реализации товаров (работ и услуг) и их стоимость, но и полученный доход. Предоставляя принадлежащее арендодателю имущество, он оказывает услугу арендатору по предоставлению имущества во временное пользование и получает за реализацию этой услуги арендную плату - доход, который в соответствии со ст. 38 НК РФ имеет стоимостную характеристику, а следовательно, может являться объектом налогообложения.

Согласно п. 3 ст. 39 НК РФ операции по сдаче имущества в аренду не включены в исчерпывающий перечень операций, не являющихся реализацией товаров, работ, услуг в соответствии с НК РФ. Следовательно, НК РФ не исключает возможности отнесения заключения гражданско-правового договора аренды к реализации услуг в целях налогообложения. По данному вопросу аналогичную позицию заняли арбитражные суды других федеральных округов: Постановление ФАС ЦО от 01.08.2003 N А64-4899/02-17, Постановление ФАС МО от 21.05.2003 N КА-А41/1824-03, Постановление ФАС ВВО от 08.12.2003 N А82-229/2003-А/6.

Следует отметить, что ФЗ от 31.12.2001 N 198-ФЗ в п. 1 ст. 236 НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 01.01.2002, согласно которым к объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). Поскольку согласно ГК РФ договор аренды относится к договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), суммы арендной платы, выплачиваемые по договору аренды, в том числе земельного участка, физическим лицам, как являющимся, так и не являющимся работниками организации, не подлежат обложению единым социальным налогом.

Введение данной формулировки в НК РФ позволило считать, что начисление налоговым органом единого социального налога на суммы выплат, производимых в качестве арендной платы, нарушает п. 1 ст. 236 НК РФ, тогда как суд апелляционной инстанции по данному делу, отменяя решение суда первой инстанции и признавая решение налогового органа незаконным в полном объеме, ссылается только на отсутствие признаков услуги у такого действия, как предоставление имущества в аренду.

9. Поскольку согласно ст. 4 ФЗ "О товариществах собственников жилья" от 15.06.1996 N 72-ФЗ действие данного Закона распространяется на все товарищества, товарищества домовладельцев, жилищные кооперативы, жилищно-строительные кооперативы с полностью выплаченным паевым взносом хотя бы одним членом, иные объединения собственников недвижимости в жилищной сфере, создаваемые для обеспечения эксплуатации многоквартирного дома, пользования квартирами и общим имуществом жилого дома, требования подп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ распространяются и на товарищества собственников жилья, в связи с чем данные организации не являются плательщиками единого социального налога (Постановление ФАС МО от 23.09.2003 N КА-А41/7019-03).

Позиция налогоплательщика.

К приведенным в подп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ организациям, освобожденным от уплаты единого социального налога с сумм, выплачиваемых за счет членских взносов лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций, относятся и товарищества собственников жилья.

Позиция налогового органа.

Перечень организаций, указанных в подп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит. Организации иных организационно-правовых форм, не поименованных в данной норме НК РФ, в том числе и товарищество собственников жилья, обязаны уплачивать единый социальный налог в установленном порядке.

Решением суда от 01.07.2003 требования истца удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Суд кассационной инстанции не нашел оснований для отмены судебного акта. Принимая такое решение, суд кассационной инстанции исходил из следующего.

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций.

Буквальное толкование правовой нормы без учета ее смысла неправомерно. Основным критерием применения указанной в подп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ льготы является не наименование организаций, а их организационно-правовая форма (специализированные потребительские кооперативы), вид фактически осуществляемой ими деятельности и оплата выполненных для них работ за счет членских взносов.

В соответствии со ст. 291 ГК РФ собственники квартир для обеспечения эксплуатации многоквартирного дома, пользования квартирами и их общим имуществом образуют товарищества собственников квартир (жилья). Товарищество собственников жилья является некоммерческой организацией, создаваемой и действующей в соответствии с ФЗ от 15.06.1996 N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья".

В силу ст. 4 действие данного Закона распространяется на все товарищества, товарищества домовладельцев, жилищные кооперативы, жилищно-строительные кооперативы с полностью выплаченным паевым взносом хотя бы одним членом, иные объединения собственников недвижимости в жилищной сфере, создаваемые для обеспечения эксплуатации многоквартирного дома, пользования квартирами и общим имуществом жилого дома.

Следовательно, к приведенным в подп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ организациям, освобожденным от уплаты единого социального налога с сумм, выплачиваемых за счет членских взносов лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций, относятся и товарищества собственников жилья.

Применение вышеуказанной льготы товариществами собственников жилья и другими видами потребительских кооперативов, не указанных в подп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ, на протяжении всего периода ее действия оспаривалось налоговыми органами. Судебная практика, как правило, подтверждала правомерность действий налогоплательщиков.

Данное дело является примером применения налоговыми органами разъяснений МНС РФ в письме от 24.02.2002 N 05-1-07/188-Д916 "О едином социальном налоге" и Департамента налоговой политики Минфина РФ в письме от 21.02.2002 N 04-04-04/25 "Об уточнении перечня организаций, производящих выплаты за счет членских взносов, на которые распространяются льготы по уплате единого социального налога", которые противоречат смыслу подп. 8 п. 1 ст. 238 НК РФ, а также Постановлению Президиума ВАС от 15.04.2003 N 19/03.

Следует отметить, что в процессе возникновения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками по данному предмету нередко высказывались представители иных заинтересованных министерств и ведомств. Так, например, Госстрой России в своем письме от 27.07.2001 N СК-4121/13 "О товариществах собственников жилья" указывает, что товарищества собственников жилья, являясь наряду с другими объединениями собственников жилищной недвижимости одной из форм управления кондоминиумом, имеют право на неуплату единого социального налога.

Аналогичной позиции придерживаются арбитражные суды других федеральных округов - Постановление ФАС СЗО от 25.07.2003 N А56-5230/03, Постановление ФАС ВВО от 03.07.2003 N А29-7487/02А, Постановление ФАС ВСО от 01.07.2003 N А33-15762/02-с3-Ф02-1924/03-С1.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

1. Дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности, списанная с баланса до 31 декабря 2001 года, не включается в налоговую базу переходного периода, поскольку при методе определения выручки "по оплате" у предприятия не было оснований для включения в состав выручки за 2001 год стоимости отгруженной, но не оплаченной продукции (Постановление ФАС СЗО от 19.05.2003 N А52/3234/2002/2).

Позиция налогоплательщика.

Списанная с баланса 23 июля 2001 года по распоряжению председателя кооператива дебиторская задолженность с истекшим сроком давности, учитываемая на забалансовом счете в течение пяти лет, не должна включаться в налоговую базу переходного периода, поскольку предприятие для определения выручки применяет метод "по поступлению денежных средств".

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик обязан включить в налоговую базу переходного периода выручку и себестоимость, числящиеся в бухгалтерском учете за балансом дебиторской задолженности, списанной с баланса в связи с истечением в 2001 году срока исковой давности.

Решением суда от 17.12.2002 заявление налогоплательщика удовлетворено в полном объеме. Постановлением апелляционной инстанции от 11.02.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, Федеральный арбитражный суд посчитал необоснованной ссылку налоговой инспекции на положения ст. 10 Закона РФ от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", поскольку у кооператива отсутствует налоговая база переходного периода.

Помимо этого, федеральный арбитражный суд также указал, что кооператив до 01.01.2002 пользовался льготой по налогу на прибыль, установленной п. 6 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", как предприятие, производящее продукцию традиционных художественных промыслов. Списанная дебиторская задолженность возникла именно по реализации этой продукции, следовательно, у истца не могло возникнуть налогооблагаемой выручки при переходе на определение доходов по методу начисления.

Таким образом, налогоплательщик не переходит к другой системе исчисления налога (с метода "по оплате" на метод начисления), а только становится плательщиком налога по указанному виду деятельности с 1 января 2002 года в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ.

При рассмотрении данного дела федеральный арбитражный суд обосновал два самостоятельных положения.

Во-первых, списанная до 31 декабря 2001 года указанная выше дебиторская задолженность не формирует налоговую базу переходного периода по налогу на прибыль.

Во-вторых, данная дебиторская задолженность, относящаяся к льготируемым операциям, также не учитывается в налоговой базе переходного периода, поскольку она вообще не подлежит налогообложению в соответствии с Законом РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

Так, в соответствии со ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ налогоплательщики, переходящие на определение доходов и расходов по методу начисления, по состоянию на 1 января 2002 года обязаны отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Для реализации данного положения налогоплательщик обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно. Указанная дебиторская задолженность и подлежит включению в налоговую базу переходного периода. В случае если налогоплательщик до указанной даты уже списал дебиторскую задолженность, то она при формировании переходной налоговой базы не учитывается.

Вторым аргументом, обосновывающим правильность позиции предприятия, является применение льготы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 6 ст. 6 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не подлежит налогообложению прибыль от производства продукции традиционных народных, а также народных художественных промыслов.

Иными словами, при формировании налогоплательщиком налогооблагаемой прибыли прибыль от указанной деятельности предприятия вообще исключалась из расчета.

При применении ст. 10 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ в отношении данного обстоятельства федеральный арбитражный суд исходил из того, что обязанность по формированию налоговой базы переходного периода предусмотрена только для подлежащих налогообложению видов предпринимательской деятельности.

Производство продукции народных художественных промыслов не подлежало налогообложению в соответствии с прежним законодательством по налогу на прибыль. Следовательно, задолженность по указанному виду деятельности не должна формировать переходную налоговую базу.

Иное толкование данного вопроса, по сути дела, распространяет действие Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ на предшествующие периоды (и лишает налогоплательщика льготы), что нарушает требование ст. 5 Налогового кодекса РФ, поскольку закон, ухудшающий положение налогоплательщика, обратной силы не имеет.

Указанное судебное дело примечательно также и тем, что оно является частным примером применения п. 7 разд. 4 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденных Приказом МНС РФ от 21.08.2002 N БГ-3-02/458.

Согласно данному пункту, если в 2001 году организация имела льготу по налогу на прибыль и в связи с этим сумма налога на прибыль за 2001 год у нее составила нулевую сумму, то сумма налога на прибыль по налоговой базе переходного периода все равно подлежит внесению в бюджет, что не предусмотрено законодательством.

Явное противоречие между положениями п. 7 разд. 4 Методических рекомендаций и ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ привело к тому, что указанные нормы подзаконного акта были предметом рассмотрения в ВАС РФ на соответствие их закону. В результате рассмотрения 14 мая 2003 года ВАС РФ принял решение по делу N 2742/03 и признал п. 7 разд. 4 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, утвержденных Приказом МНС РФ от 21.08.2002 N БГ-3-02/458, недействующим.

2. Налогоплательщик вправе включить в состав расходов стоимость мониторов в соответствии с выбранной учетной политикой, а не учитывать их единым целым в совокупности с системным блоком как амортизируемое имущество (Постановление ФАС УО от 25.08.2003 N Ф09-2578/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Положения ст. 258 Налогового кодекса РФ и Постановления Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" позволяют налогоплательщику установить различные сроки полезного использования для мониторов, системного блока и для принтеров, а также предусмотреть в учетной политике единовременный порядок списания их стоимости на затраты.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик занизил налоговую базу по налогу на прибыль в результате неправомерного включения в состав расходов стоимости приобретенных мониторов, поскольку указанные объекты необходимо было включить в состав амортизируемого имущества единым целым в совокупности с системным блоком.

Решением арбитражного суда от 21.05.2003 в удовлетворении требований о взыскании налоговой санкции отказано, а встречные требования налогоплательщика удовлетворены полностью. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось.

Оставляя решение первой инстанции в силе, федеральный арбитражный суд применил положения п. 1 ст. 65, п. 5 ст. 200 АПК РФ, п. 7 ст. 3, ст. ст. 247, 252, 256, 258 Налогового кодекса РФ. Указанное позволяет сделать вывод о том, что наряду с нормами материального права, прямо предусматривающими регулирование вопросов о включении затрат в состав расходов в целях налогообложения прибыли по амортизируемому имуществу, суд применил основные начала законодательства о налогах (нормы-принципы), а также процессуальные нормы АПК РФ об обязанности доказывания.

В соответствии с п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ амортизируемое имущество распределяется по группам в соответствии со сроками его полезного использования, которые определяются налогоплательщиком самостоятельно на основании классификации основных средств, определяемой Правительством РФ.

При этом п. 5 данной статьи установлена специальная норма, регулирующая правила определения срока полезного использования амортизируемого имущества в случаях, когда у налогоплательщика имеются основные средства, которые не указаны в амортизационных группах. В этих случаях срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей.

Таким образом, срок полезного использования для амортизируемого имущества может быть установлен налогоплательщиком самостоятельно исключительно в случае, когда такое имущество прямо не указано в классификации.

Еще одной веской причиной для вынесения судебного акта в пользу налогоплательщика явился тот факт, что ИМНС РФ не доказала, согласно возложенным на нее АПК РФ (п. 1 ст. 65, п. 5 ст. 200 АПК РФ) обязанностям, обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения, а также соответствие решения налоговому законодательству. Согласно указанным нормам, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт.

3. Квалификация налоговым органом беспроцентного займа как безвозмездного получения финансовых услуг заемщиком является неправомерной, поэтому налогоплательщик не обязан включать материальную выгоду, возникшую от экономии на процентах, в состав внереализационного дохода (Постановление ФАС СЗО от 09.10.2003 N А56-11085/03).

Позиция налогоплательщика.

Включение материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных денежных средств во внереализационный доход в целях налогообложения прибыли неправомерно, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик, в нарушение требований п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ, не включил в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав, а именно - выгоду по процентам, полученную за пользование беспроцентными займами, предоставленными юридическими лицами.

Решением суда от 27.05.2003 заявленные налогоплательщиком требования удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд, оставляя решение первой инстанции в силе, согласился с точкой зрения налогоплательщика. При этом аргументацию суда можно условно разделить на два основания: процессуальные нарушения, совершенные ИМНС при привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, и непосредственно неправильное толкование ИМНС материальных норм Налогового кодекса РФ, регулирующих вопросы формирования внереализационных доходов.

По первому основанию суд обоснованно указал, что в акте выездной налоговой проверки и в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указаны разные виды налоговых правонарушений, что лишило заявителя возможности представить свои объяснения и возражения по вмененному правонарушению.

Так, в акте проверки указано, что предприятие не включило в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав. В решении инспекции указано иное налоговое правонарушение, состоящее в невключении предприятием в состав доходов выгоды от безвозмездно полученных услуг.

Что касается второго основания, то выводы налогового органа о квалификации беспроцентного займа как безвозмездного получения финансовых услуг заемщиком были опровергнуты судом следующими аргументами.

Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа у заемщика всегда после получения займа возникает обязанность возвратить имущество займодавцу, то есть по договору займа невозможно безвозмездное получение имущества или имущественных прав. Кроме того, заемные правоотношения следует рассматривать не как оказание услуг, а как пользование имуществом, в данном случае деньгами.

Такой вывод следует непосредственно из содержания Гражданского кодекса РФ, который отдельно рассматривает указанные операции.

Так, возмездное оказание услуг регулируется гл. 39 Гражданского кодекса РФ, а отношения, возникающие при пользовании имуществом, - гл. 34, 36, 42 Гражданского кодекса РФ.

При этом характеристика договора займа - именно как договора на предоставление в пользование имущества в виде денежных средств - неоднократно подтверждалась решениями высших судебных инстанций, квалифицировавших проценты, полученные займодавцем, как плату за пользование денежными средствами (п. п. 12, 15 совместного Постановления Пленума ВС РФ N 13 и Пленума ВАС N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений ГК РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами").

Следовательно, в рамках гражданского законодательства судебная практика не рассматривает предоставление займа (кредита) как услугу.

Согласно п. 5 ст. 38 Налогового кодекса РФ в качестве услуги признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Таким образом, обязательный признак услуги - реализация результатов деятельности, не имеющей материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется.

В связи с изложенным, доход от передачи имущества в пользование может облагаться как доход от реализации услуг только в том случае, если он специально (хотя бы косвенно) назван таковым в налоговом законодательстве.

Однако такое толкование заемных отношений в настоящее время не встречается ни в налоговом законодательстве РФ, ни в судебных прецедентах высших судебных инстанций РФ.

Определение беспроцентного займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в подп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ (не облагается НДС услуга по получению займа в денежной форме), противоречит п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения.

Следовательно, предоставление займа не является услугой, а значит, беспроцентное получение заемных средств не является безвозмездно полученной услугой и не должно облагаться у получившей стороны (заемщика) налогом на прибыль организаций на основании п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

4. Включение во внереализационный доход базы переходного периода начисленных, но не признанных контрагентами налогоплательщика штрафов за нарушение условий хозяйственных договоров неправомерно (Постановление ФАС УО от 15.09.2003 N Ф09-2943/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Во внереализационный доход базы переходного периода подлежали включению не начисленные, а признанные контрагентами налогоплательщика суммы штрафов за нарушение условий хозяйственных договоров.

Позиция налогового органа.

При формировании налоговой базы переходного периода по налогу на прибыль согласно Закону РФ от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее по тексту - Закон РФ от 06.08.2001 N 110-ФЗ) налогоплательщик занизил внереализационные доходы, поскольку не включил в них начисленные штрафы за нарушение обязательств по хозяйственным договорам.

Решением от 10.07.2003 требования налогоплательщика удовлетворены полностью и оспариваемое решение признано недействительным. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Оставляя в силе решение первой инстанции, Федеральный арбитражный суд исходил из того, что включение налоговым органом сумм начисленных, но не признанных штрафов за нарушение условий договоров противоречит подп. 4 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ, ст. ст. 250, 271 Налогового кодекса РФ, ст. 65 АПК РФ.

В соответствии с Законом РФ от 06.08.2001 N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан отразить в составе внереализационных доходов суммы штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств в соответствии со статьей 250 Налогового кодекса РФ, если такие суммы не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ.

При принятии постановления суд руководствовался п. 1 ст. 13 АПК РФ и п. 3 ст. 31 Налогового кодекса РФ, исходя из которых посчитал возможным применить в данном деле подзаконный акт - Приказ МНС РФ от 29 декабря 2001 г. N БГ-3-02/585 об утверждении Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, согласно которому в соответствующие строки декларации включаются только признанные должником штрафы.

Различное толкование указанных норм налогоплательщиком и налоговым органом произошло в силу того, что первоначальная редакция ст. 250 и п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ прямо предусматривала, что налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы суммы именно начисленных штрафов по хозяйственным договорам.

Законом РФ от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" в указанные нормы были внесены изменения, в которых предусматривалось, что суммы штрафов могут быть включены во внереализационный доход только в случае, если они признаны должником либо имеется вступившее в силу решение суда о взыскании указанных сумм. При этом согласно ст. 16 данного Закона внесенные изменения распространялись на отношения, возникшие с 1 января 2002 года.

Учитывая, что законодатель прямо распространил указанные положения на предшествующие периоды, говорить о правомерности применения прежних норм, предусматривающих включение сумм штрафов в момент их начисления, в отношении базы переходного периода нельзя.

5. Организация обязана представлять налоговые декларации по налогу на прибыль в налоговые органы по своему местонахождению и по месту нахождения каждого обособленного подразделения независимо от факта предоставления налоговых деклараций в налоговые органы по месту своего нахождения в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (Постановление ФАС МО от 18.08.2003 N КА-А40/5641-03).

Позиция налогоплательщика.

Пункт 5 ст. 289 Налогового кодекса РФ позволяет предоставлять налоговую декларацию только по местонахождению головной организации с распределением сумм налога по обособленным подразделениям.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик обязан, в соответствии с п. 1 ст. 289 Налогового кодекса РФ, представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль не только по местонахождению головной организации, но и по местонахождению обособленного подразделения. Неисполнение данной обязанности влечет ответственность, предусмотренную ст. 119 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 14.03.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 04.06.2003, требования налогового органа о взыскании налоговой санкции удовлетворены.

Оставляя в силе судебные акты нижестоящих инстанций, федеральный арбитражный суд указал, что п. 5 ст. 289 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым организация представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию по налогу на прибыль в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям, нельзя рассматривать в отрыве от содержания п. 1 ст. 289 Налогового кодекса РФ, из которого следует обязанность представлять налоговые декларации в налоговые органы по месту нахождения налогоплательщика и по месту нахождения каждого обособленного подразделения.

Помимо этого суд отметил, что указанный подход соответствует и положениям ст. 288 Налогового кодекса РФ, которой установлены особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.

Так, согласно п. 2 ст. 288 Налогового кодекса РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного настоящей статьей для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Таким образом, законодатель четко и определенно установил обязанность налогоплательщика предоставлять сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также о суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, по местонахождению своих обособленных подразделений.

Что же касается п. 5 ст. 289 Налогового кодекса РФ, которым предусмотрено, что организация, в состав которой входят обособленные подразделения, представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям, то данная норма устанавливает дополнительную обязанность на налогоплательщиков, имеющих обособленные подразделения.

Иными словами, данное положение не означает, что при подаче налоговой декларации в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям налогоплательщик автоматически освобождается от обязанности представлять декларации по местонахождению обособленных подразделений.

Указанный подход оправдан с точки зрения возложенных на налоговые органы функций по осуществлению налогового контроля, поскольку только на основании представленных налогоплательщиком данных по местонахождению своего обособленного подразделения налоговый орган в состоянии установить и проверить правильность и своевременность исчисления и уплаты налога на прибыль, который зачисляется в бюджеты различного уровня.

Учитывая, что налоговым законодательством РФ установлена обязанность уплачивать налог на прибыль не только по местонахождению головной организации, но и по местонахождению ее обособленных подразделений, через которые осуществляется предпринимательская деятельность, налоговые органы по местонахождению обособленных подразделений должны иметь возможность осуществлять за ними налоговый контроль, в том числе и путем проведения камеральных проверок налоговых деклараций.

Таким образом, закрепленное в ст. 289 Налогового кодекса РФ правило о предоставлении налоговых деклараций не только по местонахождению головной организации, но и по местонахождению обособленных подразделений отвечает возложенным на налоговые органы задачам и не может свидетельствовать об излишнем налоговом администрировании.

6. При наличии недоимки по налогу на прибыль в бюджет субъекта и переплате того же налога в местный бюджет начисление пени неправомерно (Постановление ФАС ВВО от 10.06.2003 N А29-4041/02А).

Позиция налогоплательщика.

Требование налогового органа в части доначисления пени по налогу на прибыль незаконно, поскольку при наличии недоимки по республиканскому бюджету одновременно имелась переплата налога в местный бюджет. Данное обстоятельство свидетельствовало об отсутствии недоимки в целом по налогу на прибыль. Следовательно, пеня, которая может быть начислена только при наличии недоимки, в данном случае взысканию не подлежит.

Позиция налогового органа.

Обязанность налогоплательщика самостоятельно производить расчет сумм налога на прибыль отдельно по бюджетам установлена нормами налогового и бюджетного законодательства. Начисление пени на недоимку по одному из бюджетов проводится независимо от наличия переплаты по этому же налогу в другой бюджет.

Решением суда первой инстанции от 03.10.2002 заявленное требование налогоплательщика удовлетворено. Постановлением апелляционной инстанции от 28.02.2003 решение суда оставлено без изменения.

Оставляя без изменения судебные акты нижестоящих инстанций, Федеральный арбитражный суд исходил из того, что обязанность налогоплательщика по уплате налога не связана с определением бюджета, в который налог должен быть зачислен.

Так, согласно п. 3 ст. 13 Налогового кодекса РФ налог на прибыль (доход) относится к федеральным налогам, и в соответствии с п. 1 ст. 284 Налогового кодекса РФ сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 7,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет; исчисленная по налоговой ставке в размере 14,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов РФ; а сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 2 процента, зачисляется в местные бюджеты.

В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен уплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", по смыслу п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть суммы налога, не уплаченной в установленный законом срок (ст. 11 Налогового кодекса РФ).

На основании указанных норм суд делает вывод о том, что недоимка как сумма налога, не уплаченная налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок, в целом по налогу на прибыль отсутствует.

В добавление к изложенному выше следует отметить, что данная позиция неоднократно находила подтверждение в публикациях специальных изданий, в которых представители МНС РФ указывали на неправомерность начисления пени по налогу на прибыль в рассматриваемой ситуации ("Финансовая газета", N 34, август 2002 г.; "Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2002 г.).

7. Глава 25 не содержит норм, позволяющих оценить экономическую выгоду организации, получившей беспроцентный заем, следовательно, объект налогообложения по налогу на прибыль в данном случае отсутствует (Постановление ФАС СКО от 22.10.2003 N Ф08-4052/2003-1557А).

Позиция налогоплательщика.

Выгода от экономии на процентах не включается во внереализационный доход по налогу на прибыль при получении налогоплательщиком беспроцентного займа.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик, в соответствии с требованиями п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ, обязан включить в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав, а именно выгоду по процентам, полученную за пользование беспроцентными займами, предоставленными юридическими лицами.

Решением суда от 31.07.2003 заявление налогоплательщика удовлетворено. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось.

Оставляя судебные акты в силе, федеральный арбитражный суд сделал очень важный вывод, касающийся оценки взаимоотношений между налогоплательщиком (заемщиком) и займодавцем.

В соответствии со ст. 809 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

В то же время в договорах займа отсутствовали положения, предусматривающие начисление процентов, данные договоры являлись безвозмездными, и для оценки их как возмездных и доначисления соответствующих сумм налога у налогового органа не имелось оснований.

В некотором плане данный вывод суда перекликается с позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14 июля 2003 г. N 12-П, согласно которой нормы налогового законодательства должны быть гармонизированы с диспозитивными нормами гражданского законодательства.

В данном случае это означает, что при отсутствии в Налоговом кодексе РФ прямых указаний о налогообложении безвозмездных договоров предусмотренная гражданским законодательством (п. 2 ст. 423 Гражданского кодекса РФ) возможность получения стороной по договору чего-либо без требования платы либо встречного предоставления не должна в целях налогообложения автоматически рассматриваться как получение налогоплательщиком налогооблагаемого дохода.

С учетом того что глава 25 Налогового кодекса РФ не содержит норм, позволяющих, согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ, оценить указанный вид доходов, суд признал доначисление налога на прибыль неправомерным.

Кроме того, оценка доходов заемщика могла определяться только по правилам статьи 40 Налогового кодекса РФ (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ), в то время как ИМНС исчислила доход (выгоду по процентам) в виде ставки рефинансирования ЦБ РФ.

В добавление к этому можно сказать, что согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" и главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ.

Глава 23 Налогового кодекса РФ дает четкое определение материальной выгоды, подлежащей налогообложению налогом на доходы физических лиц, и порядок ее расчета в случае получения налогоплательщиком беспроцентного займа (пп. 1 п. 1 ст. 212 и п. 2 ст. 212 Налогового кодекса РФ). Глава 25 Налогового кодекса РФ, в свою очередь, подобных норм не содержит, что не позволяет каким-либо образом четко оценить доходы организации, получившей беспроцентный заем. Как уже было указано выше, Налоговый кодекс РФ не позволяет применять законодательство по аналогии.

В этой связи также можно отметить, что и Методические рекомендации МНС РФ по применению главы 25 Налогового кодекса РФ прямо не указывают на возникновение внереализационных доходов в рассматриваемой ситуации. Данная позиция находит отражение в отдельных публикациях сотрудников МНС РФ (Макареева В. И. О Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ // Налоговый вестник. N 12. (декабрь) 2002.; Лапина О. Г. Расчет налоговой базы переходного периода. Практический комментарий. М.: МЦФЭР, 2002. С. 45).

Таким образом, поскольку положения гл. 25 Налогового кодекса РФ не содержат прямых указаний о включении материальной выгоды по беспроцентным займам в объект налогообложения по налогу на прибыль, а также отсутствует нормативно закрепленная методика определения такой выгоды, то получение налогоплательщиком беспроцентного займа не влечет возникновения внереализационного дохода.

8. Поскольку предусмотренный ст. 265 Налогового кодекса РФ перечень затрат, включаемых во внереализационные расходы, не является исчерпывающим, то налогоплательщик правомерно включил в состав внереализационных расходов убытки от гибели скота основного стада (Постановление ФАС СЗО от 17.11.2003 N А13-3521/03-05).

Позиция налогоплательщика.

Кооператив вправе включить в состав внереализационных расходов убытки от падежа скота основного стада, поскольку такие затраты являются для него экономически оправданными и связаны с осуществляемой им предпринимательской деятельностью.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик неправильно исчислил налог на прибыль, поскольку необоснованно включил в состав внереализационных расходов убытки от падежа скота основного стада.

Решением суда от 02.07.2003 заявление налогоплательщика удовлетворено в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции в силе, федеральный арбитражный суд признал неправомерными действия налогового органа по доначислению налога и привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом перечень затрат, которые однозначно не могут быть включены в расходы ни при каких обстоятельствах, прямо установлен ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Суд первой инстанции установил, что убытки от падежа скота основного стада в указанный перечень расходов не входят.

Кроме того, в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право включить в состав внереализационных расходов в том числе и другие обоснованные расходы. Иными словами, данный перечень внереализационных расходов не является исчерпывающим.

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, указанные выше нормы применительно к рассматриваемой ситуации позволяют выделить основные требования при формировании расходов, уменьшающих доход в целях налогообложения прибыли (подробнее см.: Налоги и финансовое право. 2001. N 9 - 10. С. 74):

1. Расходы должны быть произведены.

2. Расходы должны быть обоснованны.

3. Расходы должны быть документально подтверждены.

4. Доход может быть уменьшен на любые расходы, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, за исключением перечня затрат, предусмотренного ст. 270 Налогового кодекса РФ.

Установив совокупность указанных требований, суды признали правомерным включение убытков в состав внереализационных расходов.

В дополнение к выводам суда следует отметить, что немаловажным в данном случае является вопрос об установлении причин падежа скота основного стада, что может явиться основанием для применения иных норм Налогового кодекса РФ, прямо предусматривающих включение таких убытков во внереализационные расходы.

В данном случае можно применить принципы отражения таких расходов в бухгалтерском учете, установленные Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкциями по его применению (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н), которым в общем плане соответствуют нормы, детализирующие состав внереализационных расходов главы 25 Налогового кодекса РФ.

Так, если речь идет о павших и вынужденно забитых животных, то согласно Плану счетов (счет 11 "Животные на выращивании и откорме") их стоимость отражается как порча ценностей по кредиту счета 11 "Животные на выращивании и откорме" и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В этом случае в целях налогообложения прибыли можно применить подп. 5 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, согласно которому во внереализационные расходы могут быть включены расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Если же падеж скота основного стада связан с чрезвычайной ситуацией (например, эпизоотией), то их стоимость в целях бухгалтерского учета списывается с кредита счета 11 "Животные на выращивании и откорме" непосредственно в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" как чрезвычайные расходы.

В целях налогообложения прибыли данной норме корреспондирует подп. 6 п. 2 ст. 265 Налогового кодекса РФ, согласно которому к внереализационным расходам приравниваются потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.

9. Негосударственное образовательное учреждение с 01.01.2002 является плательщиком налога на прибыль в соответствии с гл. 25 Налогового кодекса РФ, однако привлечение его к налоговой ответственности за неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ является неправомерным, поскольку налоговая база за налоговый период (год) еще не сформирована (Постановление ФАС ЦО от 28.02.2003 N А48-2894/02-19).

Позиция налогоплательщика.

Негосударственное образовательное учреждение, согласно п. 3 ст. 40 Закона РФ N 3266-1 от 10.07.1992 "Об образовании", вправе не уплачивать налог на прибыль, в случае если весь полученный доход реинвестируется в образовательный процесс.

Позиция налогового органа.

В связи с вступлением в силу главы 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" негосударственные образовательные учреждения должны исчислять и уплачивать налог на прибыль на общих основаниях, следовательно, неуплата налогоплательщиком авансовых платежей по налогу на прибыль является основанием для принятия налоговым органом в его отношении решения о привлечении его к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Решением арбитражного суда от 04.01.2003 в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано. В апелляционном порядке дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд, рассматривая дело, согласился с выводом суда нижестоящей инстанции о неправомерности позиции налогоплательщика об отсутствии у него обязанности по уплате налога на прибыль. Что же касается привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, то мнения судов по данному вопросу разделились.

После вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" вопрос о действии льгот, установленных до введения в действие части второй Налогового кодекса РФ и содержащихся в "неналоговых" законах, вновь стал актуальным. Рассматриваемый судебный акт - частный случай, касающийся распространения действия гл. 25 Налогового кодекса РФ на негосударственные образовательные учреждения.

При принятии судебных актов суды в части наличия у негосударственного образовательного учреждения установленной Налоговым кодексом РФ обязанности по уплате налога на прибыль обоснованно руководствовались следующим.

Так, согласно ст. 29 Федерального закона N 118-ФЗ от 05.08.2000 федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу в соответствии со ст. 2 данного Закона, определившей перечень актов, утративших силу со дня введения в действие части второй Налогового кодекса РФ, действуют в части, не противоречащей части второй Налогового кодекса РФ.

Данный подход о действии налоговых льгот до момента введения в действие части второй Налогового кодекса РФ полностью соответствует положениям ст. 1 Налогового кодекса РФ о составе законодательства РФ о налогах и сборах, а также позиции Президиума ВАС РФ, выраженной им в Постановлении Пленума от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Так, в п. 15 данного Постановления указано, что впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообложения.

Учитывая изложенное, положения п. 3 ст. 40 Закона РФ N 3266-1 от 10.07.1992 "Об образовании", предусматривающие льготы по налогу на прибыль для негосударственных образовательных учреждений, с момента введения в действие главы 25 Налогового кодекса РФ применяться не должны.

Что же касается отмены решения суда первой инстанции в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, то суд кассационной инстанции обоснованно руководствовался следующим.

Суд дифференцировал понятия авансового платежа по налогу на прибыль и самого налога на прибыль, указав при этом, что они имеют различное юридическое значение.

В связи с тем что ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, может применяться при неуплате именно налога, факт неуплаты авансовых платежей по налогу на прибыль не должен приводить к негативным для налогоплательщика последствиям в виде штрафа.

Кроме того, суд, отменяя решение в данной части, также указал на отдельные нарушения требований ст. 108 Налогового кодекса РФ к содержанию решения налогового органа, отметив, что оно не может являться основанием для применения к налогоплательщику мер налоговой ответственности.

В дополнение к выводам суда о необоснованности привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату авансовых платежей хотелось бы обратить внимание на фактическую сторону исполнения обязанности по уплате данного налога.

Дело в том, что налог на прибыль исчисляется нарастающим итогом и конечная сумма именно налога (а не авансового платежа) определяется по результатам налогового периода. Данное положение на практике может означать, что у налогоплательщика по окончании налогового периода по результатам деятельности может быть не прибыль, а убыток. Иными словами, в этом случае, несмотря на наличие у него обязанности по уплате авансовых платежей, в целом по налогу, исчисленному по результатам налогового периода, такой обязанности нет. В такой ситуации привлечение его к ответственности за неуплату авансового платежа выглядит вообще абсурдным.

10. Суд, исходя из положений ст. 285 и п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ, указал, что сумма ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных за предшествующие отчетные периоды, то есть расчетным путем, и, следовательно, включение указанной суммы авансового платежа в требование об уплате налога и/или принудительное взыскание последней не основано на законе (Постановление ФАС СЗО от 28.05.2003 N А56-2405/03).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не вправе включать в требование об уплате налога авансовые платежи по налогу на прибыль, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 69 Налогового кодекса РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, в то время как данные платежи недоимкой не являются.

Позиция налогового органа.

Поскольку по данным лицевого счета имелась задолженность, ИМНС направила налогоплательщику требование об уплате налогов, в том числе и об уплате ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль за четвертый квартал 2002 года. Направление требования об уплате налога является первоначальной стадией инициирования процедуры принудительного взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках (либо за счет иного имущества). Неисполнение требования в указанный в нем срок влечет принятие налоговым органом решения о взыскании налога путем направления в банк инкассовых распоряжений на бесспорное взыскание сумм налога.

Решением суда от 10.02.2003 заявление общества удовлетворено. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя решение суда первой инстанции в силе, федеральный арбитражный суд обоснованно руководствовался следующим.

Определяя в ст. 11 Налогового кодекса РФ понятие недоимки, законодатель однозначно установил, что под ней понимается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

При этом, согласно п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с положениями статей 52 - 55 Налогового кодекса РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, т. е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

Иными словами, для того чтобы считать недоимку по налогу таковой, необходимо, чтобы сам налог был исчислен не абстрактно, а исходя из реальных финансовых результатов деятельности предприятия.

Кроме того, ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль согласно п. 2 ст. 286 Налогового кодекса РФ исчисляется по итогам каждого отчетного (налогового) периода, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

С учетом того, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год, сумма ежемесячного авансового платежа, доначисленная налогоплательщику, является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных за предшествующие отчетные периоды, то есть расчетным путем.

Таким образом, исчисление авансового платежа по данному налогу происходит не по фактическим результатам экономической деятельности предприятия за конкретный налоговый период, а лишь по предполагаемым, то есть умозрительно, в отрыве от практики.

Суд также отметил, что в требовании об уплате налога, в противоречие п. п. 1 и 4 ст. 69 Налогового кодекса РФ, был указан нереальный срок для уплаты налога. Данное обстоятельство в совокупности с вышеуказанными основаниями привело к признанию требования незаконным.

В дополнение к выводам суда хотелось бы отметить, что позиция налогоплательщика в рассматриваемом случае не бесспорна, так как по существу у государства в отношении авансовых платежей по налогу на прибыль (в случае их неуплаты) отсутствуют правовые механизмы воздействия на налогоплательщика.

Действительно, получается, что, пока не истечет налоговый период (календарный год), налогоплательщик может вообще не платить авансовые платежи, поскольку принудительные меры взыскания к нему применены быть не могут.

Существующая в настоящий момент арбитражная практика по вопросу о привлечении налогоплательщиков к ответственности за неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль также складывается в пользу последних (см., например, Постановление ФАС ЦО от 28.02.2003 N А48-2894/02-19, Постановление ФАС ВВО от 25.06.2003 N А29-661/03А).

Поэтому представляется, что данное решение нельзя рассматривать как формирование некой тенденции в арбитражной практике, поскольку такой подход может привести к дисбалансу частных и публичных интересов, что недопустимо в правовом государстве.

11. Факт включения в договор условия о пене не противоречит закону, однако не означает признания должником конкретного долга, не означает также согласия должника с размером неустойки, поэтому вмененный налогоплательщику ИМНС размер внереализационного дохода необоснован (Постановление ФАС МО от 28.05.2003 N КА-А40/3308-03).

Позиция налогоплательщика.

При отсутствии признания контрагентом налогоплательщика долга по штрафным санкциям за нарушение условий хозяйственного договора автоматическое включение таких санкций во внереализационный доход налогоплательщика неправомерно.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик обязан включить на основании п. 3 ст. 250 НК РФ в свой внереализационный доход суммы пени, предусмотренные за нарушение обязательств по хозяйственному договору.

Решением от 19.02.2003 решение ИМНС признано недействительным. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, федеральный арбитражный суд указал, что факт включения в договор условия о пене не противоречит закону, однако не означает признания должником конкретного долга, не означает также согласия должника с размером неустойки; вмененный налогоплательщику размер внереализационного дохода налоговым органом необоснован.

Согласно ст. 330 Гражданского кодекса РФ штрафом (пеней, неустойкой) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в том числе в случае просрочки исполнения. Соглашение о штрафе (пенях, неустойке), за исключением штрафа по закону, должно быть совершено в письменной форме, в противном случае оно будет считаться недействительным.

Делая вывод о включении во внереализационный доход налогоплательщика сумм пени за нарушение условий хозяйственного договора, налоговый орган руководствовался, по всей видимости, абз. 2 п. 1 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729.

Согласно данному абзацу, если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника.

Аналогичное мнение по данному вопросу было также высказано в ответе Департамента налоговой политики Минфина РФ от 10.07.2003 (Налоговый вестник. 2003. N 8).

Иными словами, согласно такой трактовке положений п. 3 ст. 250 НК РФ, налогоплательщик обязан включить в свой внереализационный доход суммы штрафов (пени, неустойки) только потому, что они предусмотрены договором и контрагент нарушил какие-либо обязательства, независимо от того, признал он данные суммы штрафов или нет.

Неудивительно, что положение абз. 2 п. 1 раздела 4 Методических рекомендаций, при рассмотрении его на предмет соответствия Налоговому кодексу РФ, было признано решением ВАС РФ от 14 августа 2003 г. N 8551/03 недействующим. При этом суд пришел к выводу о том, что данное положение, принуждающее налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиками контрагентам, и при отсутствии возражений должника, не соответствует Налоговому кодексу РФ, незаконно возлагает на них обязанности, не предусмотренные Кодексом.

При рассмотрении указанного вопроса нельзя не затронуть проблему более общего характера, касающуюся правомерности включения во внереализационный доход налогоплательщика сумм неполученных доходов, в том числе штрафов.

В период действия Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 года N 2116-1 вопрос о включении во внереализационный доход налогоплательщика признанных контрагентом сумм штрафных санкций был рассмотрен Конституционным Судом РФ. Так, в Постановлении от 28 октября 1999 г. N 14-П Конституционный Суд РФ признал не соответствующими Конституции РФ положения Закона РФ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в той части, в какой они допускали действие подзаконного акта, на основании которого в противоречие с действующим налоговым законодательством при начислении налога на прибыль банка в налогооблагаемую базу включаются суммы присужденных, но не полученных штрафов, пеней и других санкций.

Иными словами, Конституционный Суд РФ констатировал, что во внереализационный доход налогоплательщика должны включаться не только признанные контрагентом, но и фактически полученные суммы штрафных санкций.

Однако для применения данной правовой позиции Конституционного Суда РФ в настоящий момент не имеется оснований, поскольку выводы, сделанные судом, касаются положений конкретного ранее действовавшего закона.

Более того, в своем Определении от 6 июня 2003 года N 278-О по запросу Верховного Совета Республики Хакасия, которым оспаривалась конституционность положений п. п. 1 и 3 и подп. 3 - 5 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ, признающих - в целях обложения налогом на прибыль организаций - датой получения доходов от реализации товаров (работ, услуг и имущественных прав) дату их реализации, вне зависимости от фактического поступления денежных средств или иного имущества в их оплату (то же относится и к дате получения внереализационных доходов), Конституционный Суд РФ изменил ранее высказанное мнение и сделал вывод о правомерности включения в налоговую базу неполученных доходов.

Отказывая в принятии запроса, Конституционный Суд РФ указал, что порядок признания доходов по методу начисления является способом ведения учета результатов финансовой деятельности организации, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

При таком методе расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, также признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, и также независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (статья 272).

12. Дебиторская задолженность, возникшая до 01.01.2002 и учтенная в налоговой базе переходного периода, не включается в резервы по сомнительным долгам, формируемым на основании гл. 25 Налогового кодекса РФ. Дебиторская задолженность включается в резерв по сомнительным долгам вместе с НДС, поскольку сумма налога включается в цену товара, и является частью сомнительных долгов (Постановление ФАС СЗО от 22.05.2003 N А44-2496/02-С15).

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик вправе включить в резервы по сомнительным долгам дебиторскую задолженность, возникшую до 01.01.2002 и учтенную им при формировании налоговой базы переходного периода. При формировании резервов по сомнительным долгам дебиторская задолженность должна учитываться с НДС.

Позиция налогового органа.

Включение в резервы по сомнительным долгам дебиторской задолженности, возникшей до 01.01.2002, включенной в налоговую базу переходного периода, неправомерно. Возможность включения дебиторской задолженности в резервы по сомнительным долгам с НДС Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

Решением суда первой инстанции от 10.01.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Изменяя решение суда первой инстанции, федеральный арбитражный суд посчитал ошибочным вывод о соблюдении налогоплательщиком порядка создания резерва по сомнительным долгам.

Неопределенность данной ситуации заключается в том, что подп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ предоставил налогоплательщикам, применяющим метод начисления, возможность включать во внереализационные расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, при отсутствии в первоначальной редакции ст. 10 Закона N 110-ФЗ от 6 августа 2001 года прямого запрета на включение в состав резерва по сомнительным долгам дебиторской задолженности, образовавшейся на 01.01.2002.

Вместе с тем при решении вопроса о действии части второй Налогового кодекса РФ во времени следует руководствоваться абз. 2 ст. 31 Федерального закона от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах": по правоотношениям, возникшим до введения в действие части второй Кодекса, она применяется к тем правам и обязанностям, которые возникнут после введения ее в действие.

В данном случае это означает, что порядок формирования резервов по сомнительным долгам (при отсутствии прямого указания до внесения соответствующих изменений) мог распространяться и на суммы дебиторской задолженности, образовавшейся на 01.01.2002. Иными словами, по правоотношениям, связанным с возникновением объекта налогообложения по налогу на прибыль и возникшим до введения в действие гл. 25 Налогового кодекса РФ, данная глава применяется к праву налогоплательщика включить в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность, образовавшуюся до такого введения.

Поэтому позиция суда первой инстанции о вступлении изменений, которыми установлено данное ограничение, в силу только с 01.01.2003 выглядит более обоснованной.

Вывод суда кассационной инстанции о том, что п. 6 ст. 10 Закона N 110-ФЗ в новой редакции не ограничивает права налогоплательщиков, а вносит определенность по вопросу включения сумм дебиторской задолженности, возникшей до 01.01.2002, в резервы по сомнительным долгам, формируемым на основании главы 25 Кодекса, небесспорный. Как видно из рассматриваемого дела, отсутствие возможности учитывать дебиторскую задолженность в составе резервов по сомнительным долгам привело к существенному ограничению права на законное снижение налоговой нагрузки при нарушении контрагентами налогоплательщика своих обязательств.

Данное дело также примечательно тем, что в нем практически впервые в судебной практике был затронут вопрос о возможности включения в состав резервов по сомнительным долгам сумм НДС.

В настоящее время по данной проблеме существует два противоположных мнения Минфина РФ и МНС РФ. Так, по мнению Минфина РФ, высказанному в письме от 7 августа 2003 г. N 04-02-05/1/80, включение сумм списанной в установленном порядке дебиторской задолженности в состав расходов, учитываемых в целях обложения налогом на прибыль, производится без сумм налога на добавленную стоимость. Учитывая, что использование резерва по сомнительным долгам является альтернативой списанию дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности, данная позиция распространяется и на формирование резервов.

МНС РФ в письме от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945 "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" прямо подтвердило обоснованность включения в сумму создаваемого резерва по сомнительным долгам НДС.

Позиция МНС РФ, несомненно, более выгодна налогоплательщикам, поскольку предполагает, что в случае списания дебиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности (включения дебиторской задолженности в состав резервов по сомнительным долгам) у него не возникнут неблагоприятные последствия по НДС, поскольку НДС, который им уплачен (при учетной политике "по отгрузке") либо подлежит уплате (при учетной политике "по оплате") в бюджет, будет компенсирован не за счет чистой прибыли, а включен во внереализационные расходы.

ПЛАТЕЖИ ЗА ПОЛЬЗОВАНИЕ ПРИРОДНЫМИ РЕСУРСАМИ

1. Предприятие не может быть привлечено к ответственности за невнесение платы за пользование водными объектами, так как оно действовало согласно разъяснениям Министерства природных ресурсов и охраны окружающей природной среды Республики Коми (Постановление ФАС ВВО от 23.06.2003 N А29-496/03А).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку в лицензии на право пользования недрами, а также в лицензионном соглашении не предусмотрена разработка месторождения с использованием воды, то налог на водопользование не уплачивается, о чем было получено соответствующее разъяснение от Министерства природных ресурсов и охраны окружающей природной среды Республики Коми. В связи с этим налоговая ответственность за неуплату данного налога применяться не должна.

Позиция налоговых органов.

Выполнение предприятием письменных разъяснений Министерства природных ресурсов и охраны окружающей природной среды Республики Коми, которое не является государственным органом, уполномоченным давать разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, не может служить основанием для освобождения от налоговой ответственности.

Решением суда от 18.03.2003 в удовлетворении заявленных требований о взыскании налоговой санкции за невнесение платы за пользование водными объектами отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд решение суда первой инстанции оставил без изменений, а кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения.

В рассматриваемом деле суды руководствовались двумя положениями:

во-первых, здесь есть все основания для применения ст. 111 Налогового кодекса РФ;

во-вторых, согласно ст. ст. 11, 39, 40 Закона РФ от 21 февраля 1992 года N 2395-1 "О недрах" плата за пользование водными объектами вообще не должна взиматься.

В соответствии со ст. 109 Налогового кодекса РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения в случае отсутствия его вины в совершении налогового правонарушения.

Согласно ст. 111 Налогового кодекса РФ в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, признается:

выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующих документов этих органов, которые по смыслу и содержанию относятся к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания этих документов).

При наличии указанного обстоятельства лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

В рассматриваемом случае налогоплательщик руководствовался разъяснением Министерства природных ресурсов и охраны окружающей природной среды Республики Коми, в котором ему было сообщено, что при наличии лицензии на право пользования недрами и при условии, что в лицензионном соглашении не предусмотрена разработка месторождения с использованием воды, налог на водопользование не уплачивается.

Министерство природных ресурсов и охраны окружающей природной среды является уполномоченным государственным органом, осуществляющим контроль за использованием, в том числе в плане финансовых отношений, природных ресурсов. Следовательно, его разъяснение было дано в пределах предоставленной компетенции.

Более того, непринятие местным налоговым органом разъяснений Министерства природных ресурсов и охраны окружающей природной среды не соответствует общей позиции налогового ведомства.

Так, в письме МНС РФ от 07.06.2002 N НА-6-21/801 "О порядке определения платы за пользование подземными водными объектами" говорится, что при решении спорных вопросов, связанных с исчислением платы за пользование водными объектами, налоговым органам следует обеспечить взаимодействие с органами Министерства природных ресурсов РФ.

Несмотря на то что предметом данного спора являлся вопрос о взыскании налоговых санкций, налоговый орган должен был также доказать обязанность налогоплательщика по внесению платы за пользование водными объектами.

Поскольку налоговый орган не доказал наличия этой обязанности, то суд применил ст. 65 АПК РФ, согласно которой обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Так, в лицензии на право добычи торфа, а также в приложенном к ней лицензионном соглашении не содержится указания на какое-либо использование налогоплательщиком водного объекта.

Следовательно, поскольку из лицензии не следует, что предприятие пользовалось водным объектом при добыче торфа, а иных доказательств налоговый орган не представил, то суд отказал ему во взыскании налоговой санкции.

2. Освобождение детских оздоровительных учреждений от уплаты земельного налога законом не связывается с нахождением в государственной, муниципальной или профсоюзной собственности и с наличием статуса юридического лица (Постановление ФАС УО от 25.11.2003 N Ф09-3984/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку фактическим пользователем спорного земельного участка является детское оздоровительное учреждение и участок, предоставленный налогоплательщику, используется по целевому назначению для организации отдыха и оздоровления детей, то применение им льготы п. 4 ст. 12 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" в отношении указанного земельного участка является правомерным.

Позиция налогового органа.

ИМНС, руководствуясь письмом МНС РФ от 12 февраля 2001 г. N 04-3-05/35-В016 "О предоставлении льготы по земельному налогу за земли, занятые детскими оздоровительными учреждениями", считает применение льготы налогоплательщиком (промышленное предприятие) неправомерным, поскольку организации, в составе которых имеются обособленные подразделения детской оздоровительной направленности, не могут быть признаны детскими оздоровительными учреждениями и, следовательно, не имеют права на льготу, установленную п. 4 ст. 12 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю".

Правомерность применения налогоплательщиками, на балансе которых находились детские оздоровительные учреждения, вышеуказанной льготы на протяжении всего периода ее действия так или иначе оспаривалась налоговыми органами.

В ряде случаев арбитражные суды соглашались с аргументами ИМНС. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в Постановлении от 24 марта 2003 г. N Ф08-464/2003-310А прямо указал, что по смыслу Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 налоговая льгота предоставляется детским оздоровительным учреждениям, являющимся субъектом налогообложения и выступающим в налоговые правоотношения от собственного имени, обладающим правами и способным нести налоговые обязанности. В тех же случаях, когда детский оздоровительный лагерь не является юридическим лицом и представляет собой имущество, то он не может быть отнесен к субъектам налогообложения и, соответственно, не обладает правами и не несет налоговых обязанностей. Следовательно, и организации, в составе которых имеются обособленные подразделения детской оздоровительной направленности, не могут быть признаны детскими оздоровительными учреждениями и не имеют право на льготу по земельному налогу.

Однако такой подход не учитывал то обстоятельство, что основанием для применения данной льготы является использование земельного участка в определенных целях: для организации отдыха и поддержания здоровья детей. Из этого следует, что целью предоставления указанной льготы является стимулирование развития детских оздоровительных учреждений.

Таким образом, основным критерием для предоставления предприятию льготы по налогу на землю является не статус налогоплательщика, а вид деятельности, который он осуществляет, в данном случае - оздоровительный вид деятельности.

Так, Федеральный арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 5 февраля 2002 г. N А64-4171/01-11 прямо указал, что организации, на балансе которых находятся действующие объекты санаторно-курортного или оздоровительного профиля, являющиеся структурными подразделениями данных организаций, не имеющих статуса юридического лица, вправе воспользоваться льготой по налогу на землю, поскольку целью законодателя при предоставлении данной льготы является стимулирование развития оздоровительных учреждений.

Помимо комментируемого Постановления Федеральный арбитражный суд Уральского округа и ранее разрешал аналогичные споры, признавая правомерным использование налогоплательщиком льготы п. 4 ст. 12 Закона от 11 октября 1991 г. N 1738-1 при соблюдении определенных условий (целевое использование детских оздоровительных учреждений) (Постановления ФАС УО от 09.07.2003 N Ф09-1970/03-АК, от 09.07.2003 N Ф09-1971/03-АК).

Таким образом, в настоящее время можно утверждать, что по данному вопросу сложилась в целом благоприятная для налогоплательщика арбитражная практика.

Данное обстоятельство имеет особое значение в том свете, что письмо МНС РФ от 12 февраля 2001 г. N 04-3-05/35-В016 "О предоставлении льготы по земельному налогу за земли, занятые детскими оздоровительными учреждениями" сохраняет свою силу и является обязательным для исполнения нижестоящими ИМНС.

УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. Наличие недоимки при одновременной переплате налогов не может являться основанием для отказа в выдаче патента на применение упрощенной системы налогообложения (Постановление ФАС СЗО от 20.06.2003 N А05-11515/02-612/12).

Позиция налогоплательщика.

Отказ в выдаче патента, удостоверяющего право применения субъектами малого предпринимательства упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, неправомерен, поскольку имелась общая переплата по налогам.

Позиция налогового органа.

Отказ в выдаче обществу патентов на 1998 - 1999 годы вызван несоблюдением налогоплательщиком одного из условий, а именно наличием просроченной задолженности по уплате налогов и иных обязательных платежей за предыдущий отчетный период (п. 4 ст. 5 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"). Кроме того, обществом пропущен срок исковой давности, установленный ст. 196 Гражданского кодекса РФ.

Решением суда от 16.12.2002 обществу отказано в удовлетворении заявленных требований, поскольку обществом пропущен срок исковой давности, установленный ст. 196 Гражданского кодекса РФ. Постановлением апелляционной инстанции от 02.04.2003 решение суда отменено. Заявленные требования общества удовлетворены полностью.

Суд кассационной инстанции оставил без изменения постановление суда апелляционной инстанции.

Суммы налога, излишне взысканные до 01.01.1999, подлежали возврату налогоплательщику в соответствии со ст. 79 Налогового кодекса РФ. При этом суммы излишне взысканного налога возвращаются с начисленными на них процентами. Проценты на указанную сумму начисляются с 01.01.1999 по день фактического возврата.

В соответствии с п. 1 ст. 78 Налогового кодекса РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику.

С введением в действие части первой Налогового кодекса РФ этот вопрос стал решаться в рамках закона. До этого момента он решался самостоятельно налоговыми органами, которые производили зачет в счет предстоящих платежей и отказывали в возврате излишне уплаченных (удержанных) сумм налогов. Данный порядок был предусмотрен п. 6 Инструкции Госналогслужбы России от 15.04.1994 N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей".

В случае, когда налог был излишне уплачен до введения в действие части первой НК РФ, а возврат производится после этой даты, предусмотрены специальные переходные правила.

С момента введения в действие части первой Налогового кодекса РФ суммы налога, излишне уплаченные до 01.01.1999 и подлежащие возврату в соответствии со ст. 78 Налогового кодекса РФ, возвращаются налогоплательщику в течение одного месяца со дня подачи соответствующего заявления. При этом, если указанное заявление подано налогоплательщиком до 01.01.1999, повторной подачи заявления не требуется. На сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса РФ. При этом начисление процентов на указанные суммы начинается не ранее 01.01.1999.

Следовательно, налоговый орган обязан был сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта. В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении выверки уплаченных налогов, чтобы окончательно определиться, был ли факт излишней уплаты и какова излишне уплаченная сумма. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

2. Введение главой 21 Налогового кодекса РФ налога на добавленную стоимость для индивидуальных предпринимателей с 01.01.2001 не означает, что одновременно на них перестает распространяться действовавший на момент их государственной регистрации порядок налогообложения, которым индивидуальным предпринимателям предоставлялись льготные условия на первые четыре года деятельности (Постановление ФАС МО от 30.09.2003 N КА-А41/7488-03).

Позиция налогоплательщика.

Отнесение предпринимателя к плательщикам налога на добавленную стоимость в спорный период ухудшает его положение по сравнению с ранее действовавшими условиями налогового режима, поскольку обязанность по уплате указанного налога увеличивает налоговое бремя налогоплательщика.

Позиция налогового органа.

Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности влечет уплату стоимости патента, который является фиксированным платежом, следовательно, уплата стоимости патента не освобождает от обязанности налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость, поскольку данный налог является косвенным.

Решением от 19.05.2003 исковое требование удовлетворено в пользу налогоплательщика. В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Кассационная инстанция оставила решение суда первой инстанции в силе.

Согласно ст. ст. 1 и 31 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах" положения ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации действуют с 01.01.2001 и применяются к правоотношениям, возникшим после введения ее в действие. Указанная норма налогового законодательства не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования на основании нормы абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ".

Доводы налогового органа сделаны без учета взаимосвязи положений п. 1 ст. 168 Налогового кодекса Российской Федерации и его правового анализа с положениями иных норм главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности содержащимися в ст. ст. 153 и 154 Налогового кодекса РФ, а предприниматель является субъектом специального налогового режима согласно ст. 18 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлены все обстоятельства, имеющие значение для дела, им дана правовая оценка в соответствии со ст. 71 АПК РФ; применены нормы материального права, регулирующие спорные отношения, требования процессуального закона соблюдены.

Приведенное постановление кассационной инстанции полностью соответствует позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П. По мнению Конституционного Суда РФ, норма п. 3 ст. 1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" не соответствует ст. ст. 19 (ч. ч. 1 и 2) и 57 Конституции РФ. Поскольку - по смыслу, придаваемому данной норме последующим правовым регулированием и сложившейся на его основе правоприменительной практикой, - она не освобождает предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, от уплаты НДС и НСП. Суд указал, что переход индивидуальных предпринимателей на упрощенную систему налогообложения исключает возложение на них каких-либо дополнительных обязанностей по исчислению и уплате налогов помимо стоимости патента.

------------------------------------------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: Федеральный закон от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" содержит всего 7 статей.

------------------------------------------------------------------

Однако при вынесении кассационной инстанцией решения суду необходимо было руководствоваться Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" и Федеральным законом от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", а не ст. 18 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку изменение системы налогообложения, учета и отчетности в данном случае может быть осуществлено субъектами малого предпринимательства только в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

В дополнение хотелось бы подчеркнуть, что изменение налогового законодательства порождает неопределенность относительно того, заменяет ли в данном случае уплата годовой стоимости патента иные налоговые платежи, которые могут быть возложены на индивидуальных предпринимателей последующим налоговым регулированием и которые связаны с осуществлением ими предпринимательской деятельности. В судебной практике нередки случаи, когда представители органов МНС РФ в судебном заседании ссылаются на то, что льготы по налогам и сборам предусматриваются только законодательством о налогах и сборах (ст. 56 Налогового кодекса Российской Федерации).

Налогоплательщик, у которого имеется соответствующее фактическое основание (которое к тому же доказано документально), вправе воспользоваться льготой независимо от того, что им осуществлялась добровольная уплата налога на добавленную стоимость и оформлялась учетно-налоговая документация.

3. Действие упрощенной системы налогообложения распространяется на индивидуальных предпринимателей и организации с предельной численностью работающих до 15 человек, независимо от вида осуществляемой ими деятельности (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства"). Из толкования вышеуказанной нормы нельзя определить критерий предельной численности работающих в отношении индивидуальных предпринимателей в целях налогообложения. Следовательно, в данном случае необходимо руководствоваться п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС ВВО от 12.01.2004 N А43-6569/2003-11-224).

Позиция налогоплательщика.

На индивидуального предпринимателя не распространяется ограничение по численности работников для признания субъектом малого предпринимательства. Положения ст. 6 Закона Нижегородской области от 26.03.1996 N 23-З содержат по данному вопросу неопределенность относительно уплаты налогов, поэтому не подлежат применению.

Позиция налогового органа.

При наличии в течение года других источников дохода, кроме дохода от предпринимательской деятельности, осуществляемой по патентам, сумма облагаемого налога, соответствующая стоимости патента, включается в состав совокупного годового дохода декларации. При этом стоимость патента засчитывается в счет уплаченного подоходного налога.

В 1999 году налогоплательщик занимался предпринимательской деятельностью, в том числе деятельностью по содержанию заведений игорного бизнеса. Количество нанятых им работников с начала 1999 года превышало 15 человек. Поэтому в нарушение требований ст. 2 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" предприниматель необоснованно при осуществлении предпринимательской деятельности применял в 1999 году упрощенную систему налогообложения.

Предприниматель должен был применять общеустановленную систему налогообложения. Кроме того, налоговый орган считает, что срок на подачу заявления в суд о взыскании подоходного налога с физических лиц за 1999 год не пропущен.

Решением суда от 11.08.2003 заявленные требования удовлетворены частично, с предпринимателя взысканы подоходный налог и налоговые санкции по этому налогу. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 14.10.2003 решение суда изменено в части налоговых санкций. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В рассматриваемом случае кассационная инстанция считает правомерным применение апелляционной инстанцией п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Однако суд не учел, что в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

Согласно п. 2 ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" средняя численность работников малого предприятия за отчетный период определяется с учетом всех его работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений указанного юридического лица.

Хотелось бы отметить, что в Постановлении Конституционного Суда РФ от 19.06.2003 N 11-П говорится о необходимости соблюдения принципа равенства единого налогового режима для субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения. Единство правового режима налогообложения субъектов малого предпринимательства, применяющих упрощенную систему налогообложения, свидетельствует о намерении законодателя закрепить для них равные обязанности в данной сфере.

Следовательно, поскольку к субъектам малого предпринимательства при соблюдении определенных условий относятся не только малые предприятия, но и индивидуальные предприниматели, то на них распространяются равные обязанности в данной сфере.

При разрешении арбитражными судами споров между налогоплательщиками и налоговыми органами все актуальнее становится необходимость применения правовых позиций, содержащихся в постановлениях и определениях Конституционного Суда РФ по налоговым спорам. В них находят отражение основные начала налогового законодательства, решаются вопросы о соответствии Конституции РФ нормативных актов по налогам; вырабатываются правовые позиции, без учета которых невозможно качественное рассмотрение налоговых споров. В последнее время внимание Конституционного Суда РФ к вопросам налогового законодательства растет, что видно из количества принятых постановлений и определений по налоговому, таможенному и административному законодательству.

На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации применение судом апелляционной инстанции п. 7 ст. 3 НК РФ ошибочно, так как п. п. 1 и 2 ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" устраняют все неясности по данному вопросу.

Таким образом, условие о предельной численности работающих до 15 человек, предусмотренное п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", распространяется как на организации, так и на индивидуальных предпринимателей.

По нашему мнению, индивидуальные предприниматели, превысившие такие ограничения (количество работающих более 15 человек), переведенные на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, теряют право на применение данной системы налогообложения и переводятся на уплату налогов в общеустановленном порядке.

В заключение хотелось бы дополнительно отметить, что судом апелляционной инстанции при принятии решения не было выяснено, какой именно вид деятельности у индивидуального предпринимателя является наибольшей долей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли. Более того, действующее законодательство не предусматривает перевод на упрощенную систему налогообложения при занятии игорным бизнесом.

4. Индивидуальный предприниматель имеет право на применение специального режима налогообложения с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, при этом срок подачи заявления, в данном случае установленный п. 1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ, не является пресекательным (Постановление ФАС ВСО от 22.01.2004 N А33-7930/03-С3-Ф02-4900/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Толкование налоговым органом п. 2 ст. 55, п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ ставит в неравное положение индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных до декабря 2002 г., поскольку противоречит основным началам налогового законодательства, установленным, в частности, п. п. 1, 2, 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ.

Позиция налоговых органов.

Согласно п. 1 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения в 2003 г., подают в период с 1 октября по 30 ноября 2002 г., то есть года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на упрощенную систему налогообложения, в налоговый орган заявление. Следовательно, организация, зарегистрированная в декабре 2002 г., этим пунктом воспользоваться не может.

Решением суда от 04.08.2003 заявленные требования удовлетворены, основания для отказа в применении упрощенной системы налогообложения с 01.01.2003 отсутствовали, решение налогового органа признано незаконным.

Налоговый орган, отказывая предпринимателю, зарегистрированному в декабре 2002 г., в применении в 2003 г. упрощенной системы налогообложения в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, использовал следующие аргументы.

Учитывая, что в текущем календарном году (в 2002 г.) упрощенная система налогообложения (гл. 26.2 Налогового кодекса РФ) не действовала, индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в декабре 2002 г., не вправе с момента регистрации в декабре 2002 г. применять упрощенную систему налогообложения и поэтому должен исчислять налоги в соответствии с общей системой налогообложения.

При этом согласно п. 2 ст. 55 НК РФ при регистрации индивидуального предпринимателя в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для него является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом регистрации.

По мнению налогового органа, по состоянию на 01.01.2003 для индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в декабре 2002 г., не закончился налоговый период по налогам, которые не уплачиваются при применении упрощенной системы налогообложения. В частности, по налогу на прибыль налоговый период завершится только 31.12.2003.

Следовательно, в 2003 г. индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в декабре 2002 г., должны применять общую систему налогообложения и вправе перейти на упрощенную систему налогообложения только с 01.01.2004, подав заявление об этом в налоговый орган в период с 01.10.2003 по 30.11.2003. Таким образом, индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в декабре 2002 г., не может быть переведен на упрощенную систему налогообложения.

Пункт 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ не предусматривает обязательных условий, которые индивидуальный предприниматель должен исполнить, чтобы воспользоваться правом применять упрощенную систему налогообложения. Он лишь устанавливает право, но не обязанность индивидуального предпринимателя в случае подачи заявления применять упрощенную систему налогообложения с момента регистрации до конца календарного года.

Обращаем внимание, что положение п. 2 ст. 55 Налогового кодекса РФ направлено на установление дополнительной гарантии в части сроков представления налоговой отчетности и уплаты соответствующих налогов для индивидуальных предпринимателей и не может ограничивать реализацию налогоплательщиками своих прав, предусмотренных иными нормами Налогового кодекса РФ.

Таким образом, нет оснований, препятствующих вновь зарегистрированным индивидуальным предпринимателям по итогам 2002 г. представить налоговые декларации и уплатить соответствующие налоги, предусмотренные общей системой налогообложения, а с 01.01.2003 начать применять упрощенную систему налогообложения.

Предприниматель, зарегистрированный в декабре 2002 г., в период с 01.10.2002 по 30.11.2002 объективно не мог подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Поэтому он вправе как вновь зарегистрированный воспользоваться п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ и подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.

Отсюда следует, что толкование налоговым органом п. 2 ст. 55, п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ ставит в неравное положение индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных до декабря 2002 г., поскольку противоречит основным началам налогового законодательства, установленным, в частности, п. п. 1, 2, 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 55 Налогового кодекса РФ индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в декабре, по итогам календарного года отчетность не представляет и налоги не исчисляет. Так, для целей обложения, в частности, налогом на прибыль по хозяйственным операциям декабря 2002 г. отдельная налоговая декларация не представляется, сумма налога не исчисляется и не уплачивается. Аналогично ни п. 2 ст. 346.13, ни гл. 26.2 Налогового кодекса РФ в целом не обязывают индивидуального предпринимателя, зарегистрированного в декабре, исчислить единый налог по итогам календарного года. Хозяйственные операции декабря 2002 г., таким образом, должны быть учтены при формировании налоговой базы только по итогам первого отчетного периода 2003 г. и, соответственно, на основании законодательства, действующего именно в 2003 г., в том числе гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

В соответствии со ст. 346.19 Налогового кодекса РФ для единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Таким образом, налоговым периодом для зарегистрированного в декабре 2002 г. индивидуального предпринимателя будет период с соответствующей даты декабря 2002 г. по 31.12.2003, первым отчетным периодом - период с соответствующей даты декабря 2002 г. по 31.03.2003.

Следовательно, индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в декабре 2002 г., по итогам 2002 г. налоги, предусмотренные общей системой налогообложения, не исчисляет и не уплачивает, а исчисляет и уплачивает единый налог в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ по всем операциям, совершенным с момента государственной регистрации.

Кроме того, иной подход к данному вопросу прямо противоречил бы ст. 55 Налогового кодекса РФ, поскольку не позволял бы исчислить налог по операциям декабря при изменении налогового законодательства с 1 января следующего года.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган в декабре 2002 г. своим уведомлением подтвердил право индивидуального предпринимателя на применение упрощенной системы налогообложения с 2003 г., однако изменил свою позицию в мае 2003 года.

Бесспорно, что такие противоречащие друг другу документы налогового органа прямо указывают на возможность двоякого толкования норм гл. 26.2 Налогового кодекса РФ. Согласно же п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика.

В заключение следует сказать, что арбитражные суды подтверждают право индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в декабре 2002 г., на применение упрощенной системы налогообложения в 2003 году.

5. Общество, зарегистрированное как вновь созданное и поставленное на налоговый учет в декабре 2002 года, при условии, что предпринимательской деятельностью в декабре оно не занималось, имеет право с 01.01.2003 применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях. Налоговый орган, отказывая обществу в применении упрощенной системы налогообложения в 2003 году, ставит налогоплательщика в неравное положение по сравнению с другими налогоплательщиками, что противоречит нормам Конституции РФ и Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС ДВО от 25.12.2003 N Ф03-А73/03-2/3224).

Позиция налогоплательщика.

Признать недействительным решения налогового органа о невозможности применения упрощенной системы налогообложения обществом в 2003 году, поскольку толкование налоговым органом п. 2 ст. 55, п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ ставит в неравное положение организации, зарегистрированные до декабря 2002 г., что противоречит основным началам налогового законодательства, в частности установленным п. п. 1, 2, 3 ст. 3 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Согласно п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ предприятия, вновь созданные с 01.12.2002 по 31.12.2002, не вправе применять упрощенную систему налогообложения в 2002 - 2003 годах.

Решением суда от 11.09.2003 заявленное требование удовлетворено. Оспариваемое уведомление о невозможности применения упрощенной системы налогообложения признано недействительным как не соответствующее нормам действующего законодательства, так как содержит принудительный перевод с одной системы налогообложения на другую; отказывая обществу в применении упрощенной системы налогообложения, налоговый орган ставит его в неравное положение по сравнению с другими налогоплательщиками.

Так, налоговый орган, отказывая организации, зарегистрированной в декабре 2002 г., в применении в 2003 г. упрощенной системы налогообложения в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ, использовал следующие аргументы.

В текущем календарном году (в 2002 г.) упрощенная система налогообложения не действовала (гл. 26.2 Налогового кодекса РФ), организация, зарегистрированная в декабре 2002 г., не вправе с момента создания в декабре 2002 г. применять упрощенную систему налогообложения и должна исчислять налоги в соответствии с общей системой налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 55 Налогового кодекса РФ при создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.

Таким образом, по мнению налогового органа, по состоянию на 01.01.2003 для организации, созданной в декабре 2002 г., не закончился налоговый период по налогам, которые не уплачиваются при применении упрощенной системы налогообложения.

Следовательно, в 2003 г. организация, созданная в декабре 2002 г., должна применять общую систему налогообложения и вправе перейти на упрощенную систему налогообложения только с 01.01.2004, подав заявление об этом в налоговый орган в период с 01.10.2003 по 30.11.2003.

С такой позицией налогового органа нельзя согласиться, так как налогоплательщик, отстаивая свое право на применение упрощенной системы налогообложения в 2003 г., может аргументировать свою позицию следующим образом.

Так, п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ не предусматривает обязательных условий, которые вновь созданной организации необходимо исполнить, чтобы воспользоваться правом применять упрощенную систему налогообложения. Оно лишь устанавливает право, но не обязанность организации в случае подачи заявления применять упрощенную систему налогообложения с момента создания до конца календарного года.

При этом положение п. 2 ст. 55 Налогового кодекса РФ направлено на установление дополнительной гарантии в части сроков представления налоговой отчетности и уплаты соответствующих налогов для вновь созданных организаций и не может ограничивать реализацию налогоплательщиками своих прав, предусмотренных иными нормами Налогового кодекса РФ. Как видим, нет оснований, препятствующих вновь созданной организации, по итогам 2002 г. представить налоговые декларации и уплатить соответствующие налоги, предусмотренные общей системой налогообложения, а с 01.01.2003 начать применять упрощенную систему налогообложения.

Поскольку общество, зарегистрированное в декабре 2002 г., в период с 01.10.2002 по 30.11.2002 объективно не могло подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, оно вправе как вновь созданная организация воспользоваться п. 2 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ и подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах.

По нашему мнению, согласно п. 2 ст. 55 Налогового кодекса РФ организация, созданная в декабре, по итогам календарного года отчетность не представляет и налоги не исчисляет. Так, для целей обложения, в частности, налогом на прибыль, по хозяйственным операциям декабря 2002 г. отдельная налоговая декларация не представляется, сумма налога не исчисляется и не уплачивается. Аналогично ни п. 2 ст. 346.13, ни гл. 26.2 Налогового кодекса РФ в целом не обязывают организацию, созданную в декабре, исчислить единый налог по итогам календарного года.

Как видим, хозяйственные операции декабря 2002 г., таким образом, должны быть учтены при формировании налоговой базы только по итогам первого отчетного периода 2003 г. и, соответственно, на основании законодательства, действующего именно в 2003 г., в том числе гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

Согласно ст. 346.19 Налогового кодекса РФ для единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

При этом налоговым периодом для созданной в декабре 2002 г. организации будет период с соответствующей даты декабря 2002 г. по 31.12.2003, первым отчетным периодом - период с соответствующей даты декабря 2002 г. по 31.03.2003.

Следовательно, созданная в декабре 2002 г. организация по итогам 2002 г. налоги, предусмотренные общей системой налогообложения, не исчисляет и не уплачивает, а исчисляет и уплачивает единый налог в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ по всем операциям, совершенным с момента ее (организации) создания.

Необходимо отметить, что иной подход к данному вопросу прямо противоречил бы ст. 55 Налогового кодекса РФ, поскольку не позволял бы исчислить налог по операциям декабря при изменении налогового законодательства с 1 января следующего года.

На наш взгляд, в качестве аргумента в споре с налоговым органом в данном случае налогоплательщик также мог воспользоваться п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган в декабре 2002 г. своим уведомлением подтвердил право организации на применение упрощенной системы налогообложения в 2003 г., однако изменил свою позицию в мае 2003 года. Такие противоречащие друг другу документы налогового органа прямо указывают на возможность двоякого толкования норм гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

Согласно же п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика.

Анализируя судебную практику по данной категории дел, следует сказать, что арбитражные суды подтверждают право организаций, зарегистрированных в декабре 2002 г., на применение упрощенной системы налогообложения в 2003 году.

6. К материальным расходам в том числе относятся расходы на приобретение топлива, воды, электроэнергии всех видов, расходуемые на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий. Торговое производство невозможно без воды, электричества и теплоснабжения, поскольку невозможно обеспечить сохранность товаров, нормальное содержание торговых помещений, работу торгово-кассовых машин, создать нормальные условия для продавцов и покупателей. В связи с этим затраты на перечисленные цели являются расходами, подлежащими вычитанию из доходов при определении налогооблагаемой базы (Постановление ФАС ЗСО от 11.02.2004 N Ф04/596-60/А03-2004).

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ расходы принимаются при условии, что расходы в соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ должны быть обоснованными, документально подтвержденными и должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Позиция налогового органа.

Перечень расходов для налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, предусмотренный ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, является исчерпывающим. Следовательно, никакие другие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы.

Решением суда от 04.11.2003 заявленные требования удовлетворены частично. Решение налогового органа в части предложения уплатить единый налог по упрощенной системе налогообложения как не соответствующее гл. 26.2 Налогового кодекса РФ признано недействительным.

Принимая решение, суд мотивировал тем, что налоговым органом не были представлены достоверные и достаточные доказательства, подтверждающие правомерность произведенного толкования ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. При этом суд исходил из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ). Кассационная инстанция считает данный вывод суда первой инстанции правомерным.

Из материалов дела следует, что налоговой инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка декларации общества за I квартал 2003 года по единому налогу. При проведении проверки установлено нарушение требований ст. 346.16 Налогового кодекса РФ - завышение стоимости расходов, не учитываемых при определении налоговой базы (транспортные расходы, электроэнергия, водоснабжение, отопление и т. п.). В результате неуплаты данной суммы по правилам ст. 75 Налогового кодекса РФ были исчислены пени.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ "под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражается в денежной форме". Представляется, что экономическая оправданность затрат является оценочной категорией, а это означает, что само установление оправданности или неоправданности в будущем может стать причиной острых конфликтов с налоговыми органами. Конкретные и четкие критерии экономической обоснованности и оправданности расходов должна в будущем выработать практика, в первую очередь судебная.

По нашему мнению, налогоплательщик должен показать и подтвердить позитивные последствия для финансово-экономической деятельности предприятия. Кроме того, экономическая оправданность тех или иных расходов должна быть основана на их разумности. Анализировать данные положения не предоставляется возможным, так как в зависимости от конкретных обстоятельств дела могут складываться по-разному. Отнесение затрат, не подтвержденных документально, к расходам, учитываемым в целях налогообложения, не производится.

В настоящее время отнесение расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, вызывает много вопросов.

В связи с этим необходимо отметить, что в каждом конкретном случае необходимо исходить из всех условий документирования хозяйственных операций в совокупности данных. Именно такой подход применялся ранее судебными органами при возникновении споров, связанных с формированием себестоимости для целей налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ материальные расходы учитываются в соответствии с порядком, предусмотренным для исчисления налога на прибыль.

Отметим, что подобный же подход предложен ст. 320 Налогового кодекса РФ для распределения транспортных расходов торговыми организациями, которые работают и по общей системе налогообложения.

Напомним, что ряд расходов (материальные расходы, расходы на оплату труда и др. (см. п. 2 ст. 346.16 НК РФ)) принимаются для исчисления единого налога в соответствии с порядком, установленным для налога на прибыль организаций, согласно ст. ст. 254, 255, 263, 264, 268, 269 Налогового кодекса РФ.

Обращаем внимание, что, по мнению Минфина РФ, положения, предусмотренные ст. 320 Налогового кодекса РФ, касающиеся включения в состав расходов для целей налогообложения единым налогом затрат на доставку покупных товаров в условиях упрощенной системы налогообложения, применяться не могут.

Позиция официальных органов отражена в письме Минфина РФ от 31.07.2003 N 04-02-05/3/62 "О включении в состав расходов на доставку покупных товаров в упрощенной системе налогообложения". В данном письме говорится, что налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ.

Подпункт 23 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ (расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации) (уменьшенные на сумму налога на добавленную стоимость) в п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ не указан, следовательно, он не может регулироваться вышеуказанными статьями Налогового кодекса РФ по налогу на прибыль.

С данной позицией Минфина РФ нельзя согласиться, поскольку осуществление торговой деятельности невозможно без воды, электричества и теплоснабжения, так как невозможно обеспечить сохранность товаров, нормальное содержание торговых помещений, работу торгово-кассовых машин, создать нормальные условия для продавцов и покупателей. В связи с этим затраты на перечисленные цели являются расходами, подлежащими вычитанию из доходов при определении налогооблагаемой базы, при соблюдении условий их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ. То есть должны быть обоснованные, документально подтвержденные затраты, при условии что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик подтвердил обоснованность отнесения к материальным расходам затрат на отопление, водоснабжение и электроэнергию, затрат на работы по обеспечению технологических процессов, транспортные услуги.

Таким образом, кассационная инстанция, оставляя решение суда первой инстанции в силе, исходила из того, что предприятие действовало в соответствии с законодательством, а решение налогового органа в части предложения уплатить единый налог по упрощенной системе налогообложения в сумме 24444 руб., пени по нему не соответствует гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

7. В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ" малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли. По представленным субъектом малого предпринимательства отчетным документам наибольший удельный вес в годовом объеме деятельности предприятия составила розничная торговля. Следовательно, предприятие правомерно определило объект налогообложения и ставку единого налога (Постановление ФАС ЗСО от 19.11.2003 N Ф04/5795-1275/А03-2003).

Позиция налогоплательщика.

Малые предприятия, осуществляющие несколько видов деятельности (многопрофильные), относятся к таковым по критериям того вида деятельности, доля которого является наибольшей в годовом объеме оборота или годовом объеме прибыли.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик с 01.04.2001 перешел на упрощенную систему налогообложения и рассчитывал налог исходя из площади торгового зала. По результатам проверки принято решение, которым доначислен единый налог на совокупный доход, поскольку объектом налогообложения должна быть выручка организации от всех видов хозяйственной деятельности.

Решением суда первой инстанции от 14.05.2003 налогоплательщику в удовлетворении требований отказано, встречное заявление налогового органа удовлетворено.

Постановлением апелляционной инстанции от 31.07.2003 судебный акт отменен, решение налогового органа о доначислении единого налога на совокупный доход, взыскании пеней и штрафа признано недействительным, в удовлетворении встречного иска налоговому органу отказано. Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции исходил из того, что органы государственной власти субъектов РФ вместо объектов и ставок налогообложения вправе устанавливать для организаций в зависимости от вида осуществляемой ими деятельности расчетный порядок определения единого налога на основе показателей по типичным организациям-представителям. Указанное положение закреплено ст. 3 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Следует сказать, что суммы единого налога, подлежащие уплате организациями, не могли быть ниже определенных расчетным путем, а порядок их распределения между бюджетами всех уровней должен соответствовать нормам, установленным ст. 4 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства".

Необходимо отметить, что законодатель предусмотрел такой порядок и отнес его к таким видам деятельности, которые сложно контролировать и при которых достаточно велик неучтенный наличный оборот. В этих условиях целесообразно устанавливать расчетные ставки в стоимостном выражении на ту или иную физическую единицу. Субъекту РФ предоставлено право определять, какую деятельность принимать для расчета многопрофильными предприятиями.

Так, в соответствии с Законом Алтайского края от 28.11.2000 N 72-ЗС "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства на территории Алтайского края", действовавшим в период до 01.01.2003, для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, ставка единого налога устанавливалась в процентах от валовой выручки. При этом единый налог рассчитывался исходя из 4200 рублей на один квадратный метр площади торгового зала в год.

Судом апелляционной инстанции было установлено, что налогоплательщик осуществлял в рассматриваемом периоде розничную торговлю, доля которой в годовом объеме прибыли предприятия составляла 66,33 процента. Поэтому ставка налога была определена расчетным путем в соответствии с ч. 2 ст. 3 Закона Алтайского края "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства на территории Алтайского края". При этом плательщику предоставлено право самостоятельно определить, какой из показателей следует применять - объем оборота (объем реализации продукции, товарооборот и т. п.) или объем прибыли, полученной от всех видов деятельности в целом. Этот показатель должен быть неизменным в течение отчетного года.

Следовательно, суд апелляционной инстанции сделал обоснованный вывод, что предприятие верно определило объект налогообложения и ставку единого налога, поэтому налоговый орган неправомерно доначислил налог на совокупный доход, пени и привлек к налоговой ответственности.

8. Муниципальное учреждение имеет право применять упрощенную систему налогообложения, поскольку оно создано администрацией города, а не другими юридическими лицами, доля участия которых превышает 25 процентов (Постановление ФАС ДО от 12.11.2003 N Ф03-А51/03-2/2614).

Позиция налогоплательщика.

Учреждение является некоммерческой организацией, созданной администрацией города. Данное положение не является запретом на применение упрощенной системы налогообложения.

Позиция налогового органа.

Предприятие не имеет права перехода на упрощенную систему налогообложения на основании того, что доля непосредственного участия другой организации (администрации города) составляет более 25 процентов.

Решением суда от 15.07.2003 в удовлетворении заявленного требования отказано на основании подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Суд апелляционной инстанции решение от 15.07.2003 оставил без изменения.

Отменяя судебные решения нижестоящих судов, федеральный арбитражный суд считал позицию налогового органа необоснованной по следующему основанию.

Учреждение организовано комитетом по управлению имуществом муниципального образования. Имущество учреждения сформировано за счет имущества, переданного муниципальным образованием, на праве оперативного управления с сохранением права собственности на переданное имущество за муниципальным образованием в соответствии со ст. ст. 120, 296 ГК РФ. Статья 120 ГК РФ устанавливает, что учреждение - это организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично. Такая же позиция отражена в ст. 9 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Учреждение не преследует целью извлечение прибыли, оно, наоборот, создано с целью оказания всесторонней помощи своему учредителю. Имущество передается учредителем на праве оперативного управления в соответствии со ст. 296 ГК РФ, которая закрепляет, что учреждение имеет право осуществлять любые действия с имуществом с разрешения собственника.

В информационном письме от 14 июля 1999 г. N 45 Президиум ВАС РФ указал, что по п. 1 ст. 298 ГК РФ учреждение не вправе самостоятельно отчуждать или иным способом распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете. С учетом изложенного следует иметь в виду, что в случае недостаточности указанных денежных средств взыскание не может быть обращено на иное имущество, закрепленное за учреждением на праве оперативного управления собственником, а также на имущество, приобретенное учреждением за счет средств, выделенных по смете.

Высший Арбитражный Суд отметил также, что в соответствии с пунктом 2 статьи 120 ГК РФ учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. С учетом вышесказанного и принимая во внимание зависимость учреждения от собственника, следует, что в случае недостаточности указанных денежных средств учреждения взыскание не может быть обращено на иное имущество, закрепленное за учреждением на праве оперативного управления собственником, а также на имущество, приобретенное учреждением за счет средств, выделенных по смете. Высший Арбитражный Суд в этом письме указывает на обособленность имущества учреждения от имущества, переданного учреждению собственником. Доля участия комитета по управлению имуществом муниципального образования равна 100 процентам от уставного капитала муниципального учреждения. Как указывалось выше, собственник передает учреждению имущество, на которое имел право собственности, и с передачей такое право не прекращается у собственника. Таким образом, в формировании уставного капитала муниципального учреждения не принимали участия другие организации, в связи с чем в муниципальном учреждении отсутствует доля непосредственного участия других организаций.

Следовательно, налоговый орган неправомерно отказал муниципальному учреждению в переходе на упрощенную систему налогообложения для организаций на основании подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, закрепляющего положение о том, что организации, в уставном капитале которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов, не вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Не имея других ограничений, предусмотренных в п. 3 ст. 346.12 НК РФ, муниципальное учреждение имеет право перехода на упрощенную систему налогообложения для организаций. Налоговый орган обязан принять заявление от муниципального учреждения о переходе на упрощенную систему налогообложения.

9. Предприятие может включать в затраты оплату услуг вневедомственной охраны за охрану магазина, расходы по дератизации и дезинфекции помещения магазина и другие расходы, исходя из вывода суда, что непосредственная связь расходов с производственным процессом является основанием для исключения их из доходов (Постановление ФАС УО от 09.07.2003 N Ф09-1969/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Объектом налогообложения по упрощенной системе налогообложения является совокупный доход или валовая выручка. Совокупный доход исчисляется как разница между валовой выручкой и расходами, связанными с процессом производства. Расходы на охрану и санитарную обработку помещений относятся к осуществлению деятельности магазина.

Позиция налогового органа.

В законодательстве об упрощенной системе налогообложения содержится исчерпывающий перечень расходов, которые возможно отнести к осуществлению торговой деятельности, и иные расходы, там не указанные, не подлежат вычету из совокупного дохода.

Решением суда первой инстанции от 24.03.2003 заявление удовлетворено. В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Федеральный арбитражный суд поддержал позицию суда первой инстанции, опираясь на следующие доводы. Руководствуясь п. п. 1, 2 ст. 3 Федерального закона от 29 декабря 1995 г. N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства", что видно, объектом обложения единым налогом организаций в упрощенной системе налогообложения устанавливается совокупный доход или валовая выручка, полученные за отчетный период. В нашем случае объектом налогообложения является совокупный доход, который исчисляется как разница между валовой выручкой и стоимостью использованных в процессе производства товаров (работ, услуг), сырья, материалов, комплектующих изделий, приобретенных товаров, топлива, эксплуатационных и других расходов. Расходы на охрану и санитарную обработку не указаны, но связаны с процессом осуществления торговли. Так, санитарная обработка помещений в соответствии с Федеральным законом от 30 марта 1999 г. N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" и другими нормативными актами в этой сфере должна проводиться с определенной периодичностью. Суд сделал вывод, что непосредственная связь между расходами и производственной деятельностью является основанием для изъятия этих расходов из валовой выручки. Так, в пп. "е" п. 2 Постановления Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, утвердившего "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", указано, что затраты по выполнению санитарно-гигиенических требований, обеспечению сторожевой охраны и других требований относятся на затраты по обслуживанию производственного процесса. Отметим, что данное Постановление действовало на момент возникновения судебного спора и утратило юридическую силу в связи с введением в действие главы 25 НК РФ "Налог на прибыль предприятий".

С момента вступления в силу главы 26.2 НК РФ вопросы по включению в расходы при упрощенной системе налогообложения регулируются положениями ст. 346.16 НК РФ. Общий порядок определения расходов, связанных с производством или другой деятельностью налогоплательщика, указан в ст. 264 НК РФ. Из анализа этих статей ясно, что расходы, которые необходимы для осуществления деятельности налогоплательщика, вычитаются из его доходов при определении налоговой базы для упрощенной системы налогообложения. Так, ст. 270 НК РФ указывает перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, и они уплачиваются в основном за счет прибыли налогоплательщика. Следовательно, нужно подтверждать документально связь расходов с производственной необходимостью.

10. Вновь созданные предприятия имеют право подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на налоговый учет, в указанной норме нет запрета на подачу заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения позднее даты подачи заявления о постановке на налоговый учет (Постановление ФАС МО от 28.08.2003 N КА-А40/5459-03).

Позиция налогоплательщика.

Осуществляя государственную регистрацию налогоплательщика и его постановку на налоговый учет, налоговый орган лишил его физической возможности подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с заявлением о постановке на учет в налоговом органе.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не реализовал свое право на одновременную подачу заявления о постановке на налоговый учет и переходе на упрощенную систему налогообложения. Соответственно, такой переход на упрощенную систему налогообложения должен быть осуществлен в общем порядке, предусмотренном п. 1 ст. 346.13 НК РФ.

Суд первой инстанции своим решением от 31.03.2003 требования истца полностью удовлетворил. В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд оставил решение от 31.03.2003 без изменения по следующим основаниям. В соответствии с п. 2 ст. 346.13 НК РФ вновь созданные организации, а также индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. Согласно данному положению указанные организации и индивидуальные предприниматели вправе подавать заявления на переход на упрощенную систему налогообложения и соответственно применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. То есть у них имеется право на применение упрощенной системы налогообложения, а не обязанность, следовательно, указанная норма не содержит запрета на подачу заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения позже подачи заявления о постановке на налоговый учет. В п. 1 Приказа МНС РФ от 09.08.2002 N БГ-3-09/426 "О порядке постановки на учет в налоговом органе по месту нахождения юридического лица, зарегистрированного после 1 июля 2002 г." сказано, что при государственной регистрации юридических лиц при их создании или после реорганизации вновь возникших юридических лиц необходимо осуществлять их постановку на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе по месту нахождения таких организаций. Осуществляя одновременно государственную регистрацию налогоплательщика и постановку на налоговый учет, у налогоплательщика исключается возможность одновременно с заявлением о постановке на учет подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Из вышесказанного следует, что налогоплательщик не имел возможности подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. Необходимо также отметить, что государственная регистрация налогоплательщика прошла 24 декабря 2002 г., а норма п. 2 ст. 346.13 НК РФ вступила в силу с 1 января 2003 года, введена Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ". Данное обстоятельство также исключает возможность подачи заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения. В связи с вышеизложенными обстоятельствами налогоплательщик имел право подачи заявления позднее даты подачи заявления о постановке на налоговый учет.

Необходимо отметить, что в своем Постановлении Федеральный арбитражный суд по Северо-Западному округу от 11.07.2003 N А21-2246/03-С1 при рассмотрении аналогичного дела придерживается схожего мнения, как и в рассматриваемом деле.

ЕДИНЫЙ НАЛОГ НА ВМЕНЕННЫЙ ДОХОД

1. Для плательщиков ЕНВД право на досрочную уплату налога, предусмотренное п. 1 ст. 45 НК РФ, ограничено положениями Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ, в соответствии с которым возможность уплаты ЕНВД авансовыми перечислениями более чем за 12 месяцев не установлена (Постановление ФАС ДО от 20.08.2003 N Ф03-А73/03-2/1818).

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с положениями ст. 45 НК РФ возможна досрочная уплата единого налога на вмененный доход без указания сроков, за которые возможна уплата такого налога. Следовательно, внесение оплаты единого налога на вмененный доход за периоды, превышающие 12-месячный порог, правомерно.

Позиция налогового органа.

Статья 45 НК РФ носит общий характер, а уплата, исчисление, ставки единого налога на вмененный доход регулируются специальными нормами Федерального закона о ЕНВД, в которых указывается возможность досрочной уплаты ЕНВД не более чем за 12 месяцев, то есть внесение уплаты единого налога на вмененный доход не может быть осуществлено.

Решением суда от 07.04.2003 требования налогоплательщика удовлетворены. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный суд решение нижестоящего суда отменил и указал на следующее. Исходя из положений п. 1 ст. 45 НК РФ, налогоплательщик имеет право на досрочное исполнение обязанности по уплате налога. В соответствии с п. 2 ст. 6 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для отдельных видов деятельности" налогоплательщик может произвести уплату единого налога путем авансового перечисления суммы единого налога за 3, 6, 9 или 12 месяцев. В этом случае сумма единого налога, подлежащая уплате налогоплательщиком, уменьшается соответственно на 2, 5, 8 и 11 процентов. Данные нормы не устанавливают возможности досрочной уплаты единого налога на вмененный доход более чем за 12 месяцев. Поскольку не указана возможность уплаты налога авансовыми платежами за срок более 12 месяцев, то налоговый орган правомерно не выдал налогоплательщику свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход и посчитал авансовый платеж переплатой по данному налогу.

Суд по данному делу обосновал следующее. При анализе п. 1 ст. 45 НК РФ видно, что налогоплательщик может уплатить налог досрочно, тем самым исполнив свою обязанность по уплате налогов. Данная норма носит общий характер и применима для всех законодательно установленных налогов и сборов.

Единый налог на вмененный доход на определенные виды деятельности введен на территории РФ Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ. В ст. 1 данного Федерального закона закреплено, что на территории конкретного субъекта РФ этот налог вводится законом данного субъекта. На территории Хабаровского края вышеуказанный налог введен Законом Хабаровского края от 25.11.1998 N 78.

Поскольку в отношении единого налога о вмененном доходе принята специальная норма, регулирующая его исчисление и уплату, то применяется данная специальная норма.

Пунктом 2 ст. 6 Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход..." и принятым в его развитие Законом Хабаровского края от 25.11.1998 N 78 установлено, что налогоплательщик может произвести уплату единого налога путем авансовых платежей сумм единого налога за 3, 6, 9 или 12 месяцев. Данная норма не закрепляет возможности уплаты налога авансовыми платежами более чем за 12 месяцев, на этом основании налоговый орган правомерно отказал налогоплательщику в выдаче свидетельства об уплате единого налога на вмененный доход за период с 15.08.2002 по 14.08.2003, посчитав его переплатой по данному налогу.

Следует указать, что с 01.01.2003 Федеральным законом от 24.07.2002 N 104-ФЗ на территории Российской Федерации введена глава 26.3 НК РФ, регулирующая отношения по уплате единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В положениях данной главы не содержится аналогичной нормы, устанавливающей ограничения по периодам, за которые возможно уплачивать единый налог авансовыми платежами. Из анализа ст. 346.32 НК РФ, закрепляющей порядок и сроки уплаты единого налога на вмененный доход, видно, что уплата единого налога производится по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода. Статья 45 НК РФ содержит указания о возможности досрочной уплаты сумм единого налога за будущие периоды. Положения ст. 45 НК РФ специальными нормами, указывающими временные рамки досрочного исполнения обязанности по уплате соответствующего налога, не ограничены.

2. Убыточность торговой деятельности конкретного налогоплательщика не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от ответственности за неуплату ЕНВД, поскольку противоречит принципу всеобщности и равенства налогоплательщиков (Постановление ФАС СЗО от 07.05.2003 N А05-11711/02-608/14).

Позиция налогоплательщика.

В связи с убыточностью торговой деятельности стационарной розничной сетью исчисление базовой доходности по ЕНВД производилось как для объектов нестационарной торговли. Налоговый орган при исчислении налога должен исходить из возможности налогоплательщика уплатить данный налог. Сданные в аренду торговые площади не облагаются единым налогом на вмененный доход.

Позиция налогового органа.

Не полностью произведены исчисление и уплата ЕНВД в связи с тем, что торговые точки относятся к стационарной торговой сети. Установление убыточности деятельности налогоплательщика в соответствии с действующим законодательством не отнесено к обязанностям налогового органа. Торговые площади учитываются при исчислении налога, когда налогоплательщик осуществляет на них деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход.

Решением суда от 25.11.2002 заявленные требования удовлетворены частично. Постановлением апелляционной инстанции от 29.01.2003 решение суда отменено в части. Решение налоговой инспекции признано недействительным.

Федеральный арбитражный суд отменил решение апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции, основываясь на следующем.

Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" предусмотрено, что данный налог вводится на территории субъекта РФ на основании соответствующего закона субъекта РФ, а также этим законом должны быть установлены размер вмененного дохода и иные данные. На момент рассмотрения данного дела в Архангельской области был принят областной Закон от 26.05.1999 N 122-22-ОЗ, вводящий в действие положения Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Вышеназванными Законами указаны значения терминов "стационарная розничная торговая сеть" и "нестационарная розничная торговая сеть".

Суд установил, что помещения, в которых ведется розничная торговля, относятся к стационарным розничным торговым местам.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 3 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход..." плательщиками являются организации и предприниматели, осуществляющие розничную торговлю. То есть сдача торговых площадей должна полностью исключать розничную торговлю данного предпринимателя по торговой точке.

Признан неправомерным вывод о том, что налоговый орган обязан устанавливать возможность уплаты налога налогоплательщиком.

Судом при рассмотрении дела были обоснованы следующие положения.

Во-первых, убыточность торговой деятельности налогоплательщика не служит основанием для освобождения от уплаты единого налога на вмененный доход.

Во-вторых, законодательством о налогах и сборах не закреплена обязанность налогового органа определять возможность уплаты налогоплательщиком налогов.

Федеральным законом от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход..." установлены понятия "стационарная торговая розничная торговая сеть" и "нестационарная розничная торговая сеть".

"Стационарная розничная торговая сеть" - магазины, павильоны, палатки, занимающие обособленные помещения, специально построенные или приспособленные для розничной торговли.

"Нестационарная розничная торговая сеть" - специально оборудованные места для торговли, автолавки, фургоны, торговые места на рынках и мини-рынках.

Заметим, что в действующей в настоящее время ст. 346.27 НК РФ закреплены схожие понятия о стационарной и нестационарной розничных сетях.

Материалами дела установлено, что помещения налогоплательщика, в которых им осуществляется розничная торговая деятельность, относятся к стационарным. Следовательно, исчисление и уплата налога должны производиться исходя из ставок и корректирующих коэффициентов для стационарной розничной торговой сети. Налогоплательщик не может самостоятельно изменять законодательно установленный порядок исчисления налога.

Законом Архангельской области от 26.05.1999 N 122-22-ОЗ установлено, что площади, которые сдаются в аренду, учитываются при налогообложении арендаторов, при условии фактического вывода этих помещений из оборота арендодателя с организацией отдельного выхода и отдельным учетом затрат по торговым площадям. Налогоплательщик фактически только частично сдавал торговые площади в аренду предпринимателю. Таким образом, налоговая инспекция правомерно доначислила сумму единого налога на вмененный доход.

Вмененным доходом в соответствии со ст. 346.27 НК РФ признается потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке с учетом коэффициентов. Компетенция налоговых органов определена в положениях НК РФ и не устанавливает, что налоговый орган обязан при проведении налоговой проверки устанавливать обстоятельства, свидетельствующие о возможности уплаты налогоплательщиком законодательно установленных налогов. Обязанности налогового органа в общем можно определить как осуществление налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также проведение разъяснительной работы по применению данного законодательства.

Соответственно, налогоплательщик обязан уплатить единый налог, невзирая на убыточность своей деятельности, в противном случае произошло бы нарушение принципов налогового законодательства РФ, устанавливающих равенство и обязательность для всех уплаты налогов. В таком случае налоги бы носили дискриминационный характер для разных слоев населения.

3. Аптека имеет право на применение единого налога на вмененный доход в соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", поскольку осуществляет фармацевтическую деятельность, связанную с изготовлением и последующей реализацией лекарственных средств в системе розничной торговли (Постановление ФАС СКО от 10.11.2002 N Ф08-4152/2002-1435А).

Позиция налогоплательщика.

Изготовление лекарственных препаратов аптечными учреждениями не носит характера массового серийного производства медикаментов. Реализация аптекой изготовленных собственными силами лекарственных средств осуществляется в режиме розничной торговли, подпадающей под действие режима уплаты единого налога на вмененный доход, установленного Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Позиция налогового органа.

Изготовление и последующая реализация изготовленных аптекой лекарственных препаратов не может рассматриваться как розничная торговля лекарственными средствами, а потому не подпадает под применение режима уплаты единого налога на вмененный доход.

Решением суда от 10.07.2002 исковые требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Федеральный арбитражный суд решение суда первой инстанции оставил без изменения, ссылаясь на то, что аптека, несмотря на изготовление лекарственных средств, не относится к организациям, занимающимся их производством.

В ст. 4 Федерального закона от 22 июня 1998 г. N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" дано понятие "аптечное учреждение".

Так, аптечным учреждениям является организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств.

Соответственно, аптечное учреждение является предприятием, осуществляющим розничную торговлю лекарственными средствами.

При этом розничная торговля как вид деятельности может осуществляться аптеками в отношении приобретенных, а также в отношении изготовленных лекарственных средств.

Вид деятельности, осуществляемой аптечным учреждением, согласно ст. 17 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" относится к видам деятельности, которые подлежат лицензированию.

Суду была представлена копия лицензии от 04.04.2000 N 0300726/02791, выданная налогоплательщику на осуществление фармацевтической деятельности, в том числе изготовление всех видов лекарственных форм по требованиям лечебно-профилактических учреждений и рецептам врачей.

В соответствии со ст. 4 Федерального закона от 22 июня 1998 г. "О лекарственных средствах" фармацевтическая деятельность - это деятельность, осуществляемая аптечными учреждениями в сфере обращения лекарственных средств, включающая оптовую и розничную торговлю лекарственными средствами, а также изготовление лекарственных средств.

В п. 1 ст. 13 данного Федерального закона говорится, что производство лекарственных средств - это серийное получение лекарственных средств в соответствии с правилами организации производства и контроля качества лекарственных средств, утвержденными федеральным органом контроля качества лекарственных средств.

Законодательно проведено разделение между понятиями "фармацевтическая деятельность" и "производство лекарственных средств" по критерию объемов изготовления лекарственных средств. Соответственно, в фармацевтической деятельности аптечное учреждение изготавливает лекарственные средства по разовым заказам. Производство лекарственных средств основано на массовом производстве лекарственных средств, с соблюдением всех государственных стандартов для данного вида деятельности.

Таким образом, законодателем аптечные учреждения отнесены к предприятиям розничной торговли, а не к промышленным предприятиям, осуществляющим производство лекарственных средств.

Данное утверждение также можно подтвердить с помощью закрепленного за организацией, осуществляющей определенный вид деятельности, кода, указанного в Общесоюзном классификаторе от 1 января 1976 г. "Отрасли народного хозяйства", действовавшем ранее, и во вновь вводимом Общероссийском классификаторе.

В связи с этим суд признал аптечное учреждение организацией, осуществляющей только розничную торговлю лекарственными средствами, и, соответственно, плательщиком единого налога на вмененный доход по всей деятельности аптеки, включая и деятельность по изготовлению и продаже лекарственных средств.

Исходя из анализа данного дела, можно сделать вывод, что к розничной торговле как виду деятельности относится реализация товаров собственного изготовления только в том случае, когда данное положение закреплено в законодательстве (например, в отношении аптечных учреждений). В связи с этим примечательно другое дело (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 7 октября 2003 г. N 6884/03), в соответствии с которым реализация алкогольной продукции собственного изготовления не признана розничной торговлей для целей применения режима уплаты единого налога на вмененный доход.

4. Суд отказал во взыскании налоговых санкций за неуплату единого налога на вмененный доход, установленного Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", в связи с недоказанностью осуществления ответчиком розничной торговли товарами (Постановление ФАС УО от 05.02.2004 N Ф09-100/04-АК).

Позиция налогоплательщика.

Осуществляя торговлю для производственных нужд при отсутствии организованного места торговли единый налог на вмененный доход, предусмотренный Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", не должен взиматься.

Позиция налогового органа.

В ходе выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика по вопросу соблюдения законодательства о едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности установлено, что ответчик является плательщиком единого налога на вмененный доход.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 12.09.2003 в удовлетворении заявленных налоговым органом требований отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 17.11.2003 того же суда решение от 12.09.2003 оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд по Уральскому округу оставил ранее принятые судебные акты по данному делу без удовлетворения, указав при этом следующее.

Во-первых, в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 3 областного Закона Свердловской области от 27 ноября 1998 г. N 41-ОЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" плательщиками единого налога являются юридические лица и физические лица без образования юридического лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, независимо от места их государственной регистрации на территории Свердловской области, в сфере розничной торговли, осуществляемой через магазины с численностью работающих до 30 человек, палатки, рынки, лотки, ларьки, торговые павильоны и другие места организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

Поскольку понятие розничной торговли специально в налоговом законодательстве закреплено не было, то согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ необходимо применять положения ГК РФ.

В ст. 492 ГК РФ "Договор розничной купли-продажи" предусмотрено, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Однако в ходе судебного разбирательства было установлено, что налогоплательщик осуществлял торговлю производственными товарами.

Во-вторых, из положений ст. 65 АПК РФ следует, что, участвуя в судебном заседании, налоговый орган обязан доказать обстоятельства, которые послужили основанием принятия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Таким образом, участвуя в судебном разбирательстве, налоговый орган обязан доказать обстоятельства, на основании которых он привлекал налогоплательщика к налоговой ответственности. В рассматриваемом деле налоговый орган должен был установить, для каких нужд продаются то или иное оборудование или товары.

Указанное правило подтверждается также и п. 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ, где установлено, что лицо, которое привлекают к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

5. В отношении предпринимателя проведен осмотр помещения кафе и доначислен единый налог на вмененный доход в связи с занижением площади кафе. Суд не принял протокол осмотра в качестве доказательства занижения размера площади кафе, поскольку в нем не указаны способы осуществления измерения площади (Постановление ФАС СКО от 13.05.2003 N Ф08-1346/2003-571А).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган в ходе своих контрольных мероприятий не собрал никаких доказательств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик в связи с занижением площади кафе, которое подтверждается протоколом осмотра, недоплатил единый налог на вмененный доход.

Решением от 26.12.2002 в удовлетворении исковых требований отказано на том основании, что налоговой инспекцией представлены документы, в которых имеются неясности и противоречия, поэтому они трактуются в пользу налогоплательщика. В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Изучив материалы дела и доводы сторон, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что кассационная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению, поскольку протокол осмотра помещения налогоплательщика не содержит доказательств, подтверждающих совершение налогового правонарушения.

Порядок проведения осмотра помещений налогоплательщика установлен ст. 92 Налогового кодекса РФ.

Исходя из анализа данной нормы, осмотр помещений осуществляется на основе следующих правил:

- осмотр осуществляется только в ходе выездной налоговой проверки;

- осмотр осуществляется должностным лицом налогового органа, производящим выездную налоговую проверку;

- осмотр производится в присутствии понятых;

- в необходимых случаях при осмотре производятся фото - и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или другие действия;

- о производстве осмотра составляется протокол.

К участию в осмотре приглашается налогоплательщик, а также специалисты, обладающие знаниями, необходимыми для решения вопросов осмотра.

При рассмотрении дела суд указал, что из протокола досмотра не усматривается, с помощью каких средств проводилось измерение фактической площади кафе.

Поскольку данное мероприятие требует специальных технических знаний, целесообразно при проведении замеров площадей приглашать к участию в осмотре помещений специалистов органов технической инвентаризации.

Также суд указал, что при проведении проверки налоговая инспекция руководствовалась протоколом досмотра от 01.03.2002 N 909/Д, т. е. она не проводила проверку данных о размере физического показателя, указанного ответчиком в расчетах, в момент проведения проверки.

Указанная позиция суда заключается в том, что необходимо выяснить, какое из действий было осуществлено первым:

- была начата выездная налоговая проверка, и в ходе нее проводился осмотр или

- сначала был проведен осмотр, а уже по его результатам проведена налоговая проверка.

Во втором случае протокол осмотра вообще не может рассматриваться в качестве доказательств, поскольку сам осмотр проведен с нарушением установленного порядка (ст. 92 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 2 ст. 100 Налогового кодекса РФ в акте налоговой проверки должны быть документально подтверждены факты совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений. Данная норма закреплена также в п. 1.1 раздела 1 Инструкции от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", утвержденной Приказом МНС РФ от 10 апреля 2000 г. N АП-3-16/138.

В связи с тем что налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о нарушении налогоплательщиком законодательства о налогах, суд применил положения, закрепленные в п. 1 ст. 65 АПК РФ.

В соответствии с указанной нормой лицо, участвующее в деле, обязано доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается в подтверждение требований или возражений, а обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами оспариваемых актов или решений возлагается на соответствующий орган.

При таких обстоятельствах федеральный арбитражный суд, исходя из недоказанности налоговым органом совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогового органа.

6. Организация, осуществляющая розничную торговлю через сеть своих магазинов, имеет право применять единый налог на вмененный доход по тем магазинам, площадь которых не превышает 150 кв. м (Постановление ФАС УО от 03.11.2003 N Ф09-3664/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может быть применена в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины, имеющие площадь по каждому объекту менее 150 кв. м.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход, если площадь хотя бы одного магазина, через который осуществляется розничная торговля, превышает 150 кв. м.

Решением суда от 10.07.2003 заявление удовлетворено, оспариваемое письмо признано. В апелляционной инстанции решение суда не пересматривалось.

Федеральный арбитражный суд решение от 10.07.2003 арбитражного суда оставил без изменения, основываясь на том, что в соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м. Налогоплательщик обладает семью магазинами, три из которых имеют площадь меньше 150 кв. м, следовательно, налогоплательщик имеет полное право перехода на уплату единого налога на вмененный доход по данным торговым точкам. Налоговый орган считает, что такой переход на уплату единого налога на вмененный доход невозможен в связи с тем, что только три магазина из семи подходят по критерию, предусмотренному пп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Также в соответствии с п. 2 раздела 1 Методических рекомендаций по применению главы 26.3 НК РФ "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", утвержденных Приказом МНС России от 10.12.2002 N БГ-3-22/707, следует иметь в виду, что установленные подп. 4 и 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ ограничения по площади торгового зала и зала обслуживания посетителей должны соблюдаться налогоплательщиками по каждому объекту организации торговли и общественного питания, используемому ими в предпринимательской деятельности. Налогоплательщики, превысившие данные ограничения хотя бы по одному объекту организации торговли или общественного питания, не подлежат переводу на уплату единого налога на вмененный доход. Необходимо отметить, что данные Методические рекомендации отменены Приказом МНС РФ от 01.03.2004 N БГ-3-22/165, что подтверждает неправильность позиции, занятой налоговым органом.

Следует также отметить, что по п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности может применяться наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством о налогах и сборах, без каких-то дополнительных ограничений. Из вышесказанного следует, что налогоплательщик имеет право перейти на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по трем магазинам, площадь которых составляет менее 150 кв. м, запрет такого права налоговым органом является неправомерным и подлежит отмене в установленном порядке.

7. Поскольку единый налог на вмененный доход был установлен на территории Республики Саха (Якутия) после государственной регистрации индивидуального предпринимателя, то он не обязан переходить на новую систему налогообложения, поскольку это противоречит Федеральному закону от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (Постановление ФАС ВСО от 07.10.2003 N А58-7030/02-Ф02-3296/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Предприниматель применял упрощенную систему налогообложения, в связи с этим он не должен исчислять единый налог на вмененный доход.

Позиция налогового органа.

При осуществлении розничной продажи продуктов питания и пива населению необходимо исчислять и уплачивать единый налог на вмененный доход.

Решением суда первой инстанции от 19.03.2003 заявленные требования налогового органа были удовлетворены, с предпринимателя взыскана сумма единого налога на вмененный доход, пени и штраф.

При принятии решения суд руководствовался ст. 1 Федерального закона от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", в соответствии с которой данный налог устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ в соответствии с названным Федеральным законом и обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов РФ.

Положением о порядке введения в действие, исчисления сроков уплаты и зачисления сумм единого налога на вмененный доход, утвержденным Постановлением Палаты представителей Государственного Собрания Республики Саха (Якутия) от 24.06.1999 N 449-11, единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности введен на территории Республики Саха (Якутия) с 01.08.1999.

Постановлением апелляционной инстанции от 17.07.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции удовлетворил жалобу налогоплательщика, указав, что налоговое положение индивидуального предпринимателя, который является субъектом малого предпринимательства, не может быть ухудшено в течение первых четырех лет своей деятельности.

В соответствии с абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" установлены меры государственной поддержки субъектов малого предпринимательства. К числу таких мер относится положение о сохранении прежнего режима налогообложения.

Как следует из материалов дела, налогоплательщик был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 02.09.1998, то есть до установления на территории Республики Саха (Якутия) единого налога на вмененный доход (до 01.08.1999).

Позиция налогоплательщика в данном случае не была поддержана судом, поскольку применение упрощенной системы налогообложения не препятствует применению системы уплаты единого налога на вмененный доход.

Данное дело является одним из примеров применения правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 01.07.1999 N 111-О и Постановлении от 19 июня 2003 года N 11-П.

Так, в частности, в Определении Конституционного Суда РФ от 01.07.1999 N 111-О констатированы следующие положения.

Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" изменил условия налогообложения индивидуальных предпринимателей. В отличие от Федерального закона от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства в Российской Федерации", позволявшего свободно выбирать более выгодные условия для ведения предпринимательской деятельности - уплачивать налоги либо по обычной системе, либо по патенту, он обязывает предпринимателей перейти на уплату единого налога на вмененный доход.

8. Поскольку акт обмера земельного участка составлен без участия понятых (ст. 98 Налогового кодекса РФ), то данный документ не имеет доказательственной силы (Постановление ФАС ЗСО от 15.09.2003 N Ф04/4577-992/А03-2003).

Позиция налогоплательщика.

Расчет площади земельного участка, используемого под автостоянку, при уплате единого налога на вмененный доход указан правильно.

Позиция налоговых органов.

В ходе проверки было выявлено использование предпринимателем площади большего размера, чем указано для расчета налоговой базы при уплате единого налога на вмененный доход.

Решением суда от 03.06.2003 в удовлетворении заявленных требований налоговому органу отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции в удовлетворении жалобы налогового органа отказал, поддержав позицию суда первой инстанции.

Суд мотивировал свой отказ двумя аргументами:

- налоговая инспекция не доказала использование предпринимателем дополнительной территории для автомобильной стоянки;

- при совершении мероприятий налогового контроля согласно ст. 98 Налогового кодекса РФ необходимо участие понятых.

Так, для установления размера площади земельного участка, используемого под автостоянку, в целях налогообложения налоговый орган принял решение о необходимости осуществить осмотр площади земельного участка и произвести замеры.

При этом указанный обмер земельного участка налоговым органом был осуществлен с нарушением налогового законодательства, поскольку при осуществлении данных процессуальных действий должностными лицами во время выездной налоговой проверки не были привлечены к участию понятые, то есть не были выполнены требования, предусмотренные ст. ст. 92, 98 и 99 Налогового кодекса РФ.

Отступление от этих требований, независимо от причин, означает потерю доказательственной силы всего установленного или обнаруженного посредством совершения действия, которое, в свою очередь, зафиксировано протоколом.

В этих условиях принятие акта обмера земельного участка в качестве доказательства совершения налогового правонарушения необоснованно.

9. Нарушение налоговым органом процедуры проведения осмотра (измерения площади) торговых помещений лишает протоколы о проведении таких осмотров какой-либо доказательственной силы (Постановление ФАС ВВО от 18.08.2003 N А79-245/03-СК1-289).

Позиция налогоплательщика.

Измерения площади торговых помещений неправильны и совершены с нарушением налогового законодательства.

Позиция налоговых органов.

В ходе осмотров помещений магазинов была установлена дополнительная торговая площадь, в связи с чем принято решение о доначислении единого налога на вмененный доход, суммы пени и санкций.

Решением суда от 17.03.2003 в удовлетворении исковых требований налогового органа отказано. Апелляционная инстанция оставила решение суда без изменений.

Рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа не нашел оснований для отмены принятых судебных актов.

В ходе рассмотрения данного дела были установлены следующие нарушения процедуры осуществления осмотра (измерения) торговых площадей.

1. При проведении осмотров магазинов отсутствовали понятые.

Согласно ст. ст. 92 и 98 Налогового кодекса РФ осмотр помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, должен производиться в присутствии понятых.

Налоговый орган подтверждал присутствие понятых данными приложений протоколов осмотра.

Однако данное заявление также не было воспринято судом, поскольку указанное обстоятельство не соответствует общим требованиям, предъявляемым к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля.

Так, согласно ст. 99 Налогового кодекса РФ в протоколе, помимо прочих сведений, в обязательном порядке указываются:

- фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении;

- протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу;

- протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении.

Таким образом, все вышеназванные данные должны быть указаны и в отношении понятых непосредственно в протоколе осмотра.

2. Осмотр магазинов (обмер торговых мест) проводился налоговыми органами без участия лиц, обладающих специальными познаниями.

В соответствии с п. 3 ст. 92 Налогового кодекса РФ при проведении могут участвовать специалисты.

Несмотря на то что в Налоговом кодексе прямо не предусмотрено участие специалистов, суд посчитал, что при совершении измерения размеров торговых площадей такое участие обязательно. Данное положение определяется общим смыслом законодательства о налогах и сборах, поскольку при разрешении вопросов, которые не входят в компетенцию налоговых органов, для обеспечения прав налогоплательщиков должны быть в обязательном порядке привлечены специалисты соответствующего профиля.

Таким образом, суд при толковании вышеназванной нормы сделал следующий вывод: если при осмотре подтверждаются факты, требующие специальных познаний, то необходимо участие специалиста.

3. Инспекция должна извещать налогоплательщика о проведении осмотра торговых площадей.

Согласно п. 2 ст. 92 Налогового кодекса РФ при проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка.

Данное положение является правом налогоплательщика. Данное право может быть реализовано только в случае извещения налоговым органом налогоплательщика о проведении осмотра.

Таким образом, налоговый орган обязан извещать налогоплательщика о проведении осмотра.

4. Результаты осмотра могут подтверждать нарушение на момент осмотра, а не в предшествующие периоды.

По данному поводу суд кассационной инстанции указал, что в силу требований ст. 65 АПК РФ налоговый орган должен доказать, что размер торговых площадей был больше, чем указывал налогоплательщик, начиная с начала 2002 года, поскольку налог доначислен с февраля по декабрь 2002 года (акт проверки от 06.12.2002 N 255). Протоколы осмотра составлены 04.12.2002, то есть в более позднее время.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

1. Правом на использование налоговой льготы, установленной подп. "г" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", обладают не только управления железной дороги, но и иные организации, на балансе которых находятся соответствующие подъездные железнодорожные пути (Постановление ФАС УО от 04.11.2003 N Ф09-3724/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Положения подп. "г" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" рассчитаны на применение налогоплательщиками, на балансе которых имеются подъездные ж/д пути.

Позиция налогового органа.

Льгота, предусмотренная подп. "г" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", распространяется только на государственные унитарные предприятия железнодорожного транспорта - управления железной дороги, что следует из положений подп. "г" п. 6 Инструкции ГНС РФ от 8 июня 1995 г. N 33, изданной на основании указанного Закона.

Суд первой инстанции, руководствуясь п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, признал правомерным применение налогоплательщиком налоговой льготы по подп. "г" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" в связи с наличием у общества подъездных путей.

Суд кассационной инстанции оставил данное решение без изменения, отклонив ссылку ИМНС на ст. 11 Налогового кодекса РФ и ст. 2 Федерального закона от 25 августа 1995 г. N 153-ФЗ "О федеральном железнодорожном транспорте", так как содержащееся в Федеральном законе от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" понятие "ж/д пути сообщения" никоим образом не совпадает с понятием "ж/д пути общего пользования", предусмотренным Федеральным законом от 25 августа 1995 г. N 153-ФЗ "О федеральном железнодорожном транспорте".

В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса РФ "...понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом".

В соответствии с подп. "г" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" стоимость имущества предприятия, исчисленная для целей налогообложения, уменьшается на балансовую (нормативную) стоимость железнодорожных путей сообщения.

Согласно же подп. "г" п. 6 Инструкции ГНС РФ "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" от 8 июня 1995 г. N 33 для целей налогообложения стоимость имущества предприятия уменьшается на балансовую стоимость (за вычетом суммы износа) по соответствующим объектам железнодорожных путей сообщения, в том числе подъездных путей, принадлежащих железной дороге.

Руководствуясь изложенным, налоговый орган посчитал возможным, используя положения ст. 11 Налогового кодекса РФ, при толковании понятия "ж/д пути сообщения", содержащегося в налоговом Федеральном законе от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", обратиться к понятию "ж/д пути общего пользования", данному в ст. 2 Федерального закона от 25 августа 1995 г. N 153-ФЗ "О федеральном железнодорожном транспорте".

В соответствии с последним под железнодорожными путями общего пользования понимались "...железнодорожные линии, на которых расположены железнодорожные станции, открытые для выполнения соответствующих операций по приему и отправлению поездов, приему и выдаче грузов, грузобагажа и багажа и обслуживанию пассажиров, производству маневровой работы".

Однако суд признал неправомерным указанный подход налогового органа, поскольку фактически такое толкование формулировки подп. "г" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" сводилось к изменению объекта налогообложения, ограничивающему право налогоплательщиков (не являющихся государственными унитарными предприятиями железной дороги) на использование льготы по налогообложению налогом на имущество подъездных путей, что прямо противоречит положениям п. 1 ст. 4 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми ведомственные нормативные акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Кроме того, необходимо особо подчеркнуть, что в соответствии в п. 2 ст. 3 Налогового кодекса РФ не допускается установление налоговых льгот в зависимости от формы собственности. Аналогичная норма содержалась и в ч. 3 ст. 10 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ", действовавшего в момент принятия Закона о налоге на имущество, в соответствии с которой запрещалось предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер.

В соответствии с этим недопустимо ограниченное толкование подп. "г" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий", согласно которому предоставление указанной льготы возможно только государственным унитарным предприятиям, под которыми, в соответствии со ст. 8 Федерального закона от 25 августа 1995 г. N 153-ФЗ "О федеральном железнодорожном транспорте", понимаются управления ж/д.

Применение вышеуказанной льготы неунитарными предприятиями на протяжении всего периода ее действия оспаривалось налоговыми органами. И, как правило, суды признавали правомерными действия налогоплательщиков.

В частности, этому вопросу только по Уральскому округу были посвящены Постановления от 15.09.1999 N Ф09-757/99-АК и от 04.11.2003 N Ф09-3724/03-АК. Аналогичную позицию по данному вопросу заняли и арбитражные суды других федеральных округов - Постановление ФАС СЗО от 20.11.2001 N А19-8057/01-43-Ф02-2774/01-С1, Постановление ФАС ВСО 12.10.2001 N А19-6875/01-33-Ф02-2638/01-С1, Постановление ФАС МО от 12.04.2000 N КА-А41/1222-00.

2. Суд отказал налоговому органу в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату налога на имущество по итогам 9 месяцев, поскольку в данном случае идет речь о внесении авансового платежа по данному налогу. Расширительное же толкование налоговым органом норм Налогового кодекса РФ о налоговой ответственности является недопустимым, так как в ст. 122 Налогового кодекса РФ прямо указано на наступление ответственности только в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", а не авансового платежа (Постановление ФАС СЗО от 03.11.2003 N А05-4508/03-258/19).

Позиция налогоплательщика.

Налоговым периодом по налогу на имущество предприятий является один год. Поскольку по итогам 9 месяцев налогоплательщик вносит авансовый платеж по данному налогу, оснований для привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ за неуплату налога до окончания налогового периода не имеется.

Позиция налогового органа.

Привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату названного налога в результате занижения налоговой базы по итогам 9 месяцев является правомерным.

Решением суда от 11.06.2003 в удовлетворении заявленного требования инспекции отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение нижестоящего суда в силе.

Вопрос о допустимости привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ за неполную уплату авансовых платежей по тем или иным налогам присутствует в практике арбитражных судов с момента принятия части I Налогового кодекса РФ.

В начальный период рассмотрения споров указанной категории у судов сложились две противоположные позиции по данной проблематике.

Первая из них сводилась к правомерности взыскания пеней и привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату авансовых платежей по налогу на имущество (Постановление ФАС ВВО от 23.11.2002 N А11-3625/2001-К2-Е-1765).

Вторая заключалась в том, что законодатель разграничивает понятия налога и авансового платежа по налогу. Из этого делался вывод о том, что неуплата или неполная уплата авансовых платежей не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в связи с чем привлечение к ответственности по данной статье и взыскание пеней по ст. 75 Налогового кодекса РФ признавалось необоснованным.

Не добавило в данный вопрос ясности и Определение Конституционного Суда РФ от 4 июля 2002 г. N 200-О, в котором Конституционный Суд РФ указал, что п. 1 ст. 75 Налогового кодекса РФ содержит определение понятия пени как денежной суммы, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах сроки.

Из вышеуказанного положения Конституционным Судом РФ был сделан весьма неоднозначный вывод о том, что уплата пеней связывается законодателем не с налоговым или отчетным периодом, а с днем уплаты налога, установленным законодательным актом об этом налоге. Сомнение же в корректности такого подхода вызывает то обстоятельство, что в силу ст. 75 Налогового кодекса РФ отсутствие оснований для взыскания недоимки свидетельствует об отсутствии оснований для взыскания пени (Постановление ФАС УО от 14.05.2002 N Ф09-962/02-АК). Иначе говоря, правовая природа пени сводится к тому, что она является дополнительным (акцессорным) к недоимке обязательством.

Таким образом, признав законным начисление пеней на авансовые платежи, Конституционный Суд РФ должен был бы последовательно признать правомерным привлечение налогоплательщиков и к налоговой ответственности либо признать неправомерными указанные действия налоговых органов в целом. Однако эту сторону вопроса Конституционный Суд РФ оставил без ответа.

В 2003 году арбитражные суды выработали по данному вопросу следующую позицию - не отказывая во взыскании пеней, они признавали необоснованным одновременное привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату авансовых платежей по налогам.

В частности, они исходили из того, что поскольку в ст. 122 Налогового кодекса РФ прямо указывается на наступление ответственности только в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", то данная ответственность не может быть применима за неуплату авансового платежа по налогу на имущество (Постановление ФАС ЦО от 24.07.2003 N А64-17/03-11, Постановление ФАС ЦО от 27.06.2003 N А68-АП-20/11-03, Постановление ФАС ВСО от 03.04.2003 N А33-12223/02-С3-Ф02-812/03-С1).

Принятие же Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа данного Постановления, по нашему мнению, свидетельствует о том, что арбитражную практику по данному вопросу в большинстве федеральных арбитражных округов можно считать сложившейся и, в целом, отвечающей законным интересам налогоплательщиков.

3. Поскольку организация фактически использует земельный участок для хранения материальных ценностей, заложенных в мобилизационный резерв РФ, то имеет право на льготу по земельному налогу в соответствии с п. 13 ст. 12 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю". Указание ИМНС на отсутствие согласования с компетентным органом исполнительной власти субъекта РФ как на отсутствие оснований для применения льготы судом не принимается, поскольку доводы ИМНС основаны на нормативных актах, не относящихся к законодательству о налогах и сборах (Постановление ФАС МО от 02.10.2003 N КА-А40/7613-03).

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик имеет право на применение льготы ст. 12 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" применительно к земельным участкам, используемым непосредственно для хранения материальных ценностей, заложенных в мобилизационный резерв в соответствии с постановлением федерального органа власти.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не имеет права на использование вышеуказанной льготы по налогу на землю до момента подтверждения налогоплательщиком налоговой льготы путем осуществления дополнительных согласований перечней земельных участков, используемых для хранения материальных ценностей, с компетентным органом исполнительной власти субъекта РФ.

Решением арбитражного суда от 13.05.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 10.07.2003, удовлетворены требования заявителя о признании незаконным решения ИМНС РФ.

Кассационный суд оставил решения нижестоящих судов в силе.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 13 ст. 12 Закона РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю" от уплаты земельного налога освобождаются предприятия за земельные участки, непосредственно используемые для хранения материальных ценностей, заложенных в мобилизационный резерв РФ. Таким образом, основанием для применения указанной льготы по земельному налогу является наличие земельных участков, занятых объектами мобилизационного назначения.

Необходимо отметить, что более подробно порядок оформления документов для подтверждения права на указанную льготу по земельному налогу предусмотрен Положением о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики от 2 декабря 2002 г., утвержденным Минэкономразвития РФ N ГГ-181, Минфином РФ N 13-6-5/9564, МНС РФ N БГ-18-01/3 (далее - Положение о порядке экономического стимулирования).

В частности, в соответствии с п. 3.2 Положения о порядке экономического стимулирования для документального подтверждения права на льготу по земельному налогу организации подготавливают перечень земельных участков, на которых размещены объекты мобилизационного назначения.

В соответствии с п. 3.5 Положения о порядке экономического стимулирования требуемые документы представляют в органы исполнительной власти, утвердившие организациям мобилизационные планы. То есть перечень земельных участков, на которых размещены объекты мобилизационного назначения, подлежит утверждению и согласованию именно в том органе исполнительной власти, который утвердил мобилизационные планы.

Кроме того, в п. 3.6 Рекомендаций по оформлению документов для экономического стимулирования организаций (предприятий), находящихся в сфере ведения Минпромнауки России и выполняющих работы по мобилизационной подготовке, утвержденных заместителем Министра промышленности, науки и технологий РФ 3 марта 2003 г., прямо указано:

Положение о порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики не предусматривает согласование перечней с органами исполнительной власти субъектов РФ и органами местного самоуправления;

Согласование перечней с вышеперечисленными органами осуществляется только по мобилизационным заданиям, установленным этими органами.

Исходя из вышеизложенного, суд, поскольку в данном налоговом споре мобилизационное задание для налогоплательщика было утверждено в федеральном органе исполнительной власти, правомерно указал на то, что согласование перечня земельных участков, на которых размещены объекты мобилизационного назначения, в федеральном органе исполнительной власти является достаточным для документального подтверждения права на льготу по земельному налогу.

Таким образом, арбитражный суд пришел к заключению, что действующее в настоящее время по данному вопросу законодательство не требует дополнительного согласования мобилизационного задания на уровне органов государственной власти субъектов РФ.

ОБЩИЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1. ИМНС, несмотря на то что она располагала информацией о счетах налогоплательщика, на которых имелись денежные средства, не выставила соответствующие инкассовые поручения. С учетом этого, а также учитывая, что взыскание недоимки за счет имущества является исключительной мерой, могущей повлечь прекращение деятельности налогоплательщика, суд признал решение ИМНС о взыскании недоимки за счет его имущества недействительным (Постановление ФАС УО от 20.01.2004 N Ф09-4920/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку налоговый орган, располагая информацией о счетах налогоплательщика, денежные средства на которых имелись, не выставил на них инкассовые поручения, это свидетельствует о том, что он не выполнил предусмотренные налоговым законодательством условия применения государственным органом взыскания на имущество и соответствующее решение является незаконным.

Позиция налогового органа.

Налоговый орган не обязан для целей принятия решения о взыскании недоимки по налогам за счет имущества выставлять инкассовые поручения на все имеющиеся у налогоплательщика расчетные счета.

Решением арбитражного суда от 08.08.2003 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 15.10.2003 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд оставил решения нижестоящих судов без изменений.

В соответствии со ст. ст. 44, 46, 47 Налогового кодекса РФ механизм взыскания налога за счет имущества является внесудебным, альтернативным судебному методу, представляет собой многостадийный процесс. Указанное, в свою очередь, исключает принятие такого решения при нарушении налоговым органом п. 3 ст. 46 Налогового кодекса РФ. Обусловлено это тем, что решение о взыскании недоимки за счет денежных средств предшествует решению о взыскании недоимки за счет имущества налогоплательщика.

Кроме того, необходимо отметить, что в настоящее время ведутся налоговые споры не только о характере принудительного взыскания за счет имущества, но и по вопросу о том, что должно пониматься под самим имуществом для целей принудительного взыскания.

Так, ряд налогоплательщиков исходил из того, что в данном случае необходимо руководствоваться определением термина "имущество", данным в ст. 38 Налогового кодекса РФ. Однако ФАС ВВО в своем Постановлении от 8 мая 2002 года N А43-8929/01-30-256 прямо указал, что подход не может быть признан правомерным, поскольку указанное понятие применяется исключительно при определении объекта налогообложения. То есть взыскание налога за счет имущества налогоплательщика-организации производится по правилам Закона об исполнительном производстве, который наряду со ст. ст. 47, 77 НК РФ не содержит ограничений по обращению взыскания на отдельные виды имущества (объекты гражданских прав). В результате суд признал правомерными действия налогового органа по наложению ареста на дебиторскую задолженность налогоплательщика.

В ряде случаев арбитражные суды обращают особое внимание налоговых органов на то, что взыскание недоимки может осуществляться только за счет имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности или полного хозяйственного ведения. Так, налоговые органы не вправе обращать взыскание недоимки на имущество госучреждения, которое находится у него на праве оперативного управления (Постановление ФАС СКО от 23.08.2001 N Ф08-2638/2001-838А).

В другом случае суд признал незаконным постановление налоговой инспекции о наложении ареста на имущество предприятия в счет обеспечения обязанности по уплате налогов, поскольку имущество муниципальному унитарному предприятию принадлежало на праве ограниченного хозяйственного ведения и оно было ограничено в правах распоряжения данным имуществом, в том числе и для целей погашения налоговой задолженности (Постановление ФАС ПО от 21.08.2003 N А57-2233/03-5).

Правовая природа взыскания недоимки за счет имущества и его возможные экономические последствия для налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности свидетельствуют о том, что взыскание за счет имущества действительно является крайней мерой, так как может повлечь прекращение предпринимательской деятельности налогоплательщика как таковой. Как нам представляется, именно поэтому ФАС УО в своем Постановлении от 24 сентября 2003 г. N Ф09-3076/03-АК указал, что эта мера является исключительной, крайней, применяемой к злостным неплательщикам налогов, когда иные меры (отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит, реструктуризация) исчерпаны.

Из вышеуказанного следует, что взыскание налога за счет денежных средств на банковских счетах и взыскание налога за счет имущества являются самостоятельными видами принудительного взыскания налога, где первый должен в обязательном порядке предшествовать второму.

Только в случае отсутствия у налогоплательщика-организации денежных средств на всех расчетных счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика. При этом направление налоговым органом инкассового поручения только на один счет налогоплательщика при наличии у последнего нескольких будет свидетельствовать о том, что налоговый орган не доказал отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщика (Постановление ФАС ЗСО от 14.07.2003 N Ф04/3316-982/А27-2003).

Нарушение же порядка принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога за счет денежных средств, находящихся на его счете в банке, по нашему мнению, лишает налоговые органы возможности обратить взыскание на имущество налогоплательщика в бесспорном порядке на основании ст. 47 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС СЗО от 09.06.2003 N А42-5673/02-27).

Развивая данное положение, необходимо отметить, что обращение взыскания на имущество налогоплательщика возможно лишь в случае отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика - юридического лица, а не только его филиала. Поэтому налоговая инспекция не вправе принимать меры принудительного взыскания налогов, в том числе за счет имущества филиала, не направив требование налогоплательщику (Постановление ФАС ВСО от 27.05.2002 N А19-2320/01-32-Ф02-1360/02-С1).

Однако на практике довольно часто встречается ситуация, когда денежные средства у налогоплательщика на счетах имеются, но их недостаточно для полной уплаты налогов.

В связи с этим необходимо обратить внимание на Постановление ФАС СЗО от 9 июня 2003 г. N А05-16277/02-871/10, в котором суд указал, что, если средств недостаточно, налоговый орган вправе вынести два постановления о принудительном исполнении обязанности по уплате налога: постановление об обращении взыскания на денежные средства, имеющиеся на счетах в банках, и постановление об обращении взыскания на иное имущество в части задолженности, на уплату которой денежных средств в банке оказалось недостаточно.

Говоря об исключительном характере взыскания недоимки за счет имущества налогоплательщика, необходимо отметить то обстоятельство, что Налоговый кодекс РФ не содержит требований к оформлению решения руководителя налоговой инспекции о взыскании налога за счет имущества. Поэтому в ряде случаев арбитражные суды исходят из того, что отсутствие в нем указания на сумму, подлежащую уплате в бюджет, не может служить основанием для признания его недействительным (Постановление ФАС СЗО от 30.04.2003 N А52/2986/2002/2), что, по нашему мнению, безусловно свидетельствует о серьезном пробеле в действующем налоговом законодательстве, могущем повлечь существенные нарушения имущественных прав налогоплательщиков.

2. Налоговый орган вправе лишь контролировать уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, взыскание недоимки по страховым взносам осуществляет Пенсионный фонд РФ в судебном порядке. В связи с этим налоговый орган не вправе выставлять налогоплательщику требование об уплате взносов на обязательное пенсионное страхование (Постановление ФАС ВСО от 23.12.2003 N А33-9410/03-С3-Ф02-4441/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Налоговым органам не предоставлено право направления налогоплательщику требования об уплате недоимки по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и взыскания страховых взносов в случае невыполнения названного требования.

Позиция налогового органа.

Требование об уплате налога представляет собой письменное сообщение налогового органа налогоплательщику о наличии у него задолженности по какому-либо обязательному платежу и не относится к взысканию сумм налога, так как не обладает признаками исполнительного документа. Поскольку правоотношения, связанные с уплатой платежей на обязательное пенсионное страхование, в том числе в части осуществления контроля за их уплатой, регулируются законодательством о налогах и сборах, налоговая инспекция полагает, что ею правомерно в адрес организации направлено требование об уплате налога и сбора.

Решением от 20.08.2003 заявленные требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 16.10.2003 решение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд оставил ранее принятые судебные акты без изменений.

В настоящее время по данному вопросу в арбитражной практике сложились две прямо противоположные позиции.

Суть первой из них сводится к тому, что правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды РФ, не являются налоговыми. Следовательно, права налоговых органов в этой области не могут быть выведены путем толкования положений Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС СЗО от 24.10.2003 N А56-271/03).

Противоположная арбитражная практика по данному вопросу исходит из того, что налоговые органы вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о взыскании штрафных санкций за неуплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. При этом суды исходят из того, что возможность взыскания налоговыми органами сумм штрафов по взносам в государственные социальные внебюджетные фонды закреплена в ст. 9 Закона РФ от 5 августа 2000 г. N 118 "О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ о налогах". Иных же правил взыскания штрафных санкций Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" не предусмотрено (Постановление ФАС УО от 17.12.2003 N Ф09-4302/03-АК).

Кроме того, указанная позиция не исключает и возможности взыскания недоимки по страховым взносам и пеней непосредственно органами Пенсионного фонда РФ в судебном порядке (п. 2 ст. 25 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ") (Постановление ФАС УО от 29.01.2004 N Ф09-44/04-АК, от 22.01.2004 N Ф09-4961/03-АК).

Представляется, что первая из вышеизложенных позиций является более обоснованной. По нашему мнению, государственный орган имеет право налагать административные санкции только в том случае, когда такое право прямо предоставлено этому органу законом.

В данном же случае налоговый орган не вправе привлекать к ответственности налогоплательщиков за допущенные в этой области правонарушения, поскольку ни одним законом, регулирующим уплату страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, такие права налоговым органам не предоставляются. Следовательно, налоговый орган не вправе и выставлять налогоплательщику требование об уплате взносов на обязательное пенсионное страхование.

В пользу такого вывода говорит и арбитражная практика по вопросам полномочий налоговых органов вне рамок налоговых отношений.

Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 25 февраля 2003 г. N КА-А41/565-03 прямо указал, что поскольку согласно гл. 2 Бюджетного кодекса РФ налоговые органы не являются участниками бюджетных правоотношений, а состав правонарушения и взыскание штрафных санкций за нецелевое использование бюджетных средств Налогового кодекса РФ не предусмотрены, то и принятие на основании ст. 289 Бюджетного кодекса РФ решения о взыскании санкций за нецелевое использование бюджетных средств не входит в компетенцию налоговых органов. Кроме того, указанная позиция была поддержана Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа в Постановлении от 9 октября 2001 г. N А05-4263/01-227/14.

К аналогичному выводу, но уже применительно к гражданско-правовым отношениям пришел суд в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 июня 2001 г. N А05-10647/00-773/18. В частности, суд указал, что отношения, возникающие по отчислению части арендной платы за лесопользование (ст. ст. 105, 106 Лесного кодекса РФ), вытекают из договора аренды, являются гражданско-правовыми, не имеют публично-правового характера, поэтому налоговые органы не вправе взыскивать ее в порядке, определенном Налоговым кодексом РФ (Постановление ФАС СЗО от 26.06.2001 N А05-10647/00-773/18).

3. Суд признал правомерным направление налоговым органом излишне уплаченного налога на погашение задолженности по уплате налоговых платежей, реструктурированной в порядке, установленном действующим законодательством, поскольку ст. 78 Налогового кодекса РФ не содержит исключений для реструктурированной задолженности по налогам (Постановление ФАС УО от 30.10.2003 N Ф09-3681/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Проведение налоговым органом зачета переплаты по налогам в счет реструктурированной задолженности по налогам неправомерно.

Позиция налогового органа.

Возврат излишне уплаченного налога в соответствии со ст. 78 Налогового кодекса РФ возможен только после проведения зачета указанной переплаты в счет имеющейся у налогоплательщика недоимки, в том числе и реструктурированной.

Решением от 15.07.2003 заявленные требования налогоплательщика удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 12.09.2003 судебный акт оставлен без изменения.

Федеральный арбитражный суд отменил принятые ранее судебные решения.

В данном случае суд кассационной инстанции встал на сторону налогового органа. Однако, по нашему мнению, судом не были учтены следующие обстоятельства.

В соответствии с п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из данного Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

Согласно ч. 1 ст. 2 Бюджетного кодекса РФ бюджетное законодательство РФ состоит из данного Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, законов субъектов Российской Федерации о бюджетах субъектов РФ на соответствующий год, нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления о местных бюджетах на соответствующий год и иных федеральных законов, законов субъектов Российской Федерации и нормативных правовых актов представительных органов местного самоуправления, регулирующих правоотношения, указанные в статье 1 данного Кодекса.

Постановление же Правительства РФ от 3 сентября 1999 года N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" было принято во исполнение статьи 115 Федерального закона "О федеральном бюджете на 1999 год". Таким образом, данное Постановление является нормативным правовым актом, регулирующим бюджетные правоотношения (пункт 2 статьи 3 Бюджетного кодекса РФ), а не актом законодательства о налогах и сборах.

По нашему мнению, при принятии решения о реструктуризации задолженности налогоплательщика по налогам происходит замена налоговых правоотношений правоотношениями бюджетными, в рамках которых недоимка по налогам заменяется бюджетным кредитом. Данное обстоятельство косвенно подтверждается тем, что в соответствии с п. 3 Постановления Правительства РФ от 3 сентября 1999 года N 1002 "О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом" одним из условий сохранения за решением о реструктуризации правовой силы является своевременная и полная уплата "...текущих обязательных платежей и процентов за пользование бюджетными средствами в течение всего срока погашения задолженности".

Таким образом, налоговый орган не имел правовых оснований для зачета суммы излишне уплаченных налогов в счет погашения бюджетного кредита, предоставленного налогоплательщику.

Кроме того, считаем необходимым не только отметить отличия правовой природы бюджетных правоотношений в рамках реструктуризации от налоговых отношений, но и отметить, что реструктуризация имеет, помимо всего прочего, существенные отличия, от, казалось бы, сходных по экономическому механизму действий по рассрочке (отсрочке) налоговых платежей в рамках ст. 68 Налогового кодекса РФ.

А именно, реструктуризация задолженности налогоплательщика ни в коем случае не может пониматься как изменение сроков уплаты налоговых платежей по аналогии со ст. 68 Налогового кодекса РФ.

Во-первых, реструктуризация применяется только в отношении задолженности по обязательным платежам в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, срок уплаты которых наступил. Изменение срока уплаты налога и сбора, предусмотренное гл. 9 Налогового кодекса РФ, используется в отношении текущих и будущих платежей по налогам и сборам, срок уплаты которых еще не наступил.

Во-вторых, срок, на который налогоплательщикам предоставляется рассрочка уплаты задолженности при реструктуризации (до 10 лет), значительно больше срока, на который предоставляется отсрочка по ст. 64 Налогового кодекса РФ (до полугода).

В-третьих, принимать решения о реструктуризации задолженности вправе только налоговые органы, а решения об изменении срока уплаты налога и сбора - уполномоченные органы, указанные в ст. 63 Налогового кодекса РФ.

В-четвертых, различен набор документов при подаче заявлений.

Однако же основной особенностью реструктуризации является то, что она проводится только один раз.

4. Затраты по ничтожной сделке учитываются для целей налогообложения в общем порядке, поскольку в данном споре оценка законности сделок, совершенных налогоплательщиком с третьими лицами, значения не имеет, так как товар оприходован с последующей реализацией (Постановление ФАС ВСО от 24.12.2002 N А33-7652/02-С3-Ф02-3750/02-С1).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку факты приобретения предпринимателем продовольственных товаров, оплаты и оприходования приобретенных товаров подтверждаются счетами-фактурами, квитанциями к приходным кассовым ордерам и копией выписки из книги учета доходов и расходов предпринимателя, то он правомерно отнес суммы соответствующих затрат на расходы для целей исчисления налога на прибыль.

Позиция налогового органа.

Сделка, заключенная между предпринимателем и поставщиком товаров, является ничтожной, поскольку заключена с незарегистрированным в установленном порядке юридическим лицом. Таким образом, первичные документы, которыми оформлялась сделка, составлены с нарушением ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в них указана недостоверная информация). В связи с этим налогоплательщик не имел права относить соответствующие затраты на расходы для целей исчисления налога на доходы физических лиц.

Суды всех трех инстанций подтвердили правомерность позиции налогоплательщика. А именно, суды указали, что довод налоговой инспекции не основан на ст. 12 Закона РФ от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". Для определения объекта налогообложения, с точки зрения налогового законодательства, оценка законности сделок, совершенных налогоплательщиком с третьими лицами, значения не имеет.

Практическое значение изложенного подхода заключается в том, что он демонстрирует явный отход арбитражных судов в вопросах применения нормативных положений ряда налоговых законодательных актов от моделей частного права и юридических конструкций иных отраслей.

Примечательно, что первоначально разработчики правительственного проекта Налогового кодекса РФ намеревались в значительной степени следовать именно указанной концепции автономии налогового права. Например, ст. ст. 1, 4 (и следующие) проекта подчеркнуто закрепляли независимость налогового законодательства как в аспекте толкования и применения отдельных его положений, так и с точки зрения согласования терминов (понятий, институтов), используемых в проекте НК РФ, с уже сложившейся юридической терминологией других отраслей, институтов (Винницкий Д. В. Концепция автономии налогового права и ее влияние на законодательство и судебную практику // Законодательство. 2003. N 5). Однако в принятом варианте Налогового кодекса РФ законодатель продемонстрировал более осторожный подход. В этом отношении наиболее показательна формулировка п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства России, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Несмотря на это, правоприменительная практика свидетельствует о том, что в ряде случаев арбитражные суды прямо исходят из наличия собственной автономной сферы налогово-правового регулирования, не допускающей применения норм, не включенных в систему налогового права. Именно поэтому арбитражные суды при определении объекта налогообложения в данном конкретном налоговом споре строили свою позицию на том, что с точки зрения налогового законодательства оценка законности сделок, совершенных налогоплательщиком с третьими лицами, значения не имеет.

Интересно, что указанное положение перекликается с нормами Закона ФРГ о порядке взимания налогов от 1977 г., в котором автономия налогового права провозглашается основополагающим принципом налогового законодательства. Например, согласно ст. 41 Закона ФРГ о порядке взимания налогов от 1977 г. недействительность юридической сделки не имеет значения в целях налогообложения, если заинтересованные лица (стороны) действовали таким образом, что экономические цели этой юридической сделки были тем не менее фактически достигнуты.

В этом русле следует и второй вывод суда кассационной инстанции, отклонившего довод налогового органа о том, что первичные документы, которыми оформлялись сделки, составлены с нарушением ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и поэтому не могут подтверждать факт приобретения товара и его оплаты. В данном случае материалами дела было подтверждено, что фактически предпринимателем расходы понесены, то есть экономические цели этой юридической сделки достигнуты.

В настоящее время можно говорить о том, что указанный подход арбитражных судов в вопросе разрешения налоговых споров свидетельствует о складывающейся в правоприменительной практике тенденции. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 4 марта 2003 года N А05-10753/02-555/14 прямо указал, что при предоставлении налогового вычета по подп. 4 п. 1 ст. 218 Налогового кодекса РФ не имеет значения наличие или отсутствие соглашения о бремени содержания несовершеннолетних детей по нормам Семейного кодекса РФ. То есть, если оба родителя не состоят в зарегистрированном браке, они оба признаются одинокими родителями и соответственно имеют право на стандартный налоговый вычет на детей в двойном размере, при условии участия в содержании ребенка.

5. Подача уточненных деклараций, влекущих доплату налога, одновременно с заявлением о зачете в счет возникшей недоимки сумм переплаты по другому налогу свидетельствует о выполнении условий освобождения от налоговой ответственности, предусмотренных п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС СЗО от 06.10.2003 N А26-2786/03-211).

Позиция налогоплательщика.

После истечения сроков подачи налоговой декларации и уплаты налога налогоплательщик представил в ИМНС дополнительные (уточненные) налоговые декларации.

Однако, поскольку он не мог одновременно с подачей в налоговый орган дополнительных деклараций представить платежные поручения об уплате подлежащей доплате суммы налога - по причине отсутствия на его счетах денежных средств и наличием к счетам картотеки N 2, он вместе с уточненными декларациями направил в ИМНС заявление о зачете имеющейся переплаты по налогу на имущество в счет погашения недоимки по НСП.

Исходя из вышеизложенного, налогоплательщик считал, что он надлежащим образом выполнил условия п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ и должен быть освобожден от налоговой ответственности.

Позиция налогового органа.

ИМНС исходила из того, что налогоплательщик в соответствии с п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ освобождается от ответственности только при условии уплаты недостающей суммы налога до момента подачи уточненной налоговой декларации.

В данном случае налогоплательщик подал заявление о зачете в счет погашения выявленной налогоплательщиком недоимки по налогу с продаж и подлежащих уплате пеней имевшейся переплаты по налогу на имущество одновременно с уточненными декларациями. Кроме того, заключение налогового органа о проведении зачета по заявлению налогоплательщика было отправлено в Управление МНС РФ после его проверки в порядке ст. 78 Налогового кодекса РФ, уже после подачи уточненной декларации.

Исходя из вышеизложенного, ИМНС сделала вывод о неисполнении налогоплательщиком условий п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ, необходимых для освобождения от ответственности за недоплату налога в конкретном налоговом (отчетном) периоде, и привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Решением суда от 02.06.2003 было отказано ИМНС РФ во взыскании штрафа. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции оставил решение нижестоящего суда без изменения.

Разрешая налоговый спор, арбитражный суд ответил на два вопроса: во-первых, о наличии вины налогоплательщика в нарушении обязательства по уплате налога.

Необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана ст. 109 Налогового кодекса РФ. Однако сама конструкция по ст. 122 Налогового кодекса РФ вызывает споры в условиях, когда у плательщика налогов на момент наступления срока уплаты налога по тем или иным причинам отсутствуют денежные средства для реального их перечисления.

В связи с этим особая значимость для налогоплательщиков данного судебного решения заключается в том, что суд, исходя из материалов дела, констатировал факт отсутствия вины налогоплательщика в неуплате налога на том основании, что указанная неуплата была вызвана объективной причиной - отсутствием денежных средств на счетах и в кассе налогоплательщика.

Кроме того, необходимо особо отметить, что арбитражные суды при разрешении данной категории правовых споров придают особое значение добросовестности налогоплательщиков. А именно, арбитражные суды в таких случаях оценивают, за счет каких средств производились прочие расходы налогоплательщика, не связанные с уплатой налогов, их необходимость и целесообразность, наличие дебиторской задолженности и работу налогоплательщика по ее ликвидации и т. п.

Во-вторых, суд ответил на вопрос о соблюдении налогоплательщиком в данном случае требований ст. 81 Налогового кодекса РФ, являющихся основанием для освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности по п. 4 данной статьи.

В соответствии с п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности только при условии, что до подачи уточненной налоговой декларации он уплатит недостающую сумму налога в бюджет.

В данном случае налогоплательщик вместо платежных поручений на уплату налога представил заявление о проведении зачета излишне уплаченного налога на имущество в счет недостающей суммы НСП.

Налоговый орган, исходя из положений п. 4 ст. 78 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым зачет производится по заявлению налогоплательщика по решению ИМНС, пришел к выводу, что поскольку решение было принято после подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, то им не выполнены условия п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ.

Арбитражный суд первой инстанции, выводы которого были поддержаны кассационной инстанцией, признал ошибочной вышеизложенную позицию, поскольку в данном случае шла речь о зачете уже (излишне) уплаченной налогоплательщиком суммы налога, а поскольку в п. 4 ст. 81 НК РФ идет речь именно о моменте уплаты налога, а не о моменте зачета ранее (излишне) уплаченной суммы одного налога в счет недостающей суммы другого налога, суд пришел к обоснованному выводу о равенстве правового значения заявления о зачете имеющейся переплаты по налогу и уплаты налога и пеней для целей п. 4 ст. 81 Налогового кодекса РФ.

6. Обязанность по уплате налога, предусмотренная ст. 45 Налогового кодекса РФ, считается выполненной при перечислении налога третьим лицом за налогоплательщика, если данное перечисление осуществлялось за счет средств, принадлежащих налогоплательщику (Постановление ФАС ЗСО от 25.06.2003 N Ф04/2876-540/А70-2003).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку в налоговом законодательстве отсутствует запрет на уплату налогов путем перечисления в бюджет денежных средств, находящихся на счете третьего лица и на распоряжение которыми предприятие претендовало в силу гражданско-правового договора, у налогового органа нет оснований для утверждения о том, что обязанность по уплате налогов налогоплательщиком исполнена не самостоятельно.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик нарушил нормы налогового законодательства, регулирующие вопросы, связанные с уплатой юридическим лицом налогов путем списания денежных средств с его расчетного счета в кредитном учреждении, в связи с чем его обязанность по уплате налога не может считаться исполненной.

Решением суда от 23.01.2003 заявленные требования удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 26.03.2003 решение суда оставлено без изменения. Суд кассационной инстанции также поддержал позицию налогоплательщика.

Действительно, установление с принятием части 1 Налогового кодекса РФ правила о том, что уплата налога должна осуществляться налогоплательщиками за счет собственных денежных средств (ст. 8 Налогового кодекса РФ), было направлено на преодоление кризиса "неплатежей", что нашло отражение и в арбитражной практике.

Арбитражные суды в ряде случаев прямо указывали в судебных решениях, что по смыслу п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 44, п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ самостоятельность исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщиком заключается в уплате налога за счет собственных средств, поэтому перечисление налога в бюджет третьим лицом не означает исполнения налогового обязательства (Постановление ФАС СКО от 27.05.2002 N Ф08-1754/2002-647А).

В то же время, поскольку положения Налогового кодекса РФ о самостоятельном исполнении обязанности по уплате налога не распространялись на исполнение обязанностей по уплате штрафа, суды в большинстве своем признавали неправомерным взыскание налоговой санкции с налогоплательщика в случае, когда уплата штрафа была осуществлена за него третьим лицом (Постановление ФАС ЦО N А14-882/02/35/24 от 15.07.2002).

Однако в 2003 году арбитражная практика стала меняться и в целом стала более благоприятной для налогоплательщиков по данному вопросу, чем в первые три года после принятия части 1 Налогового кодекса РФ. Так, арбитражные суды признавали правомерной уплату налога за налогоплательщика третьим лицом при условии отсутствия доказательств недобросовестности действий налогоплательщика (фиктивность, недействительность договора с другим налогоплательщиком, незачисление в бюджет спорной суммы задолженности по налогам).

Комментируемое решение в некотором роде является знаковым для данной категории налоговых споров, поскольку суд признал право третьих лиц уплачивать налог за налогоплательщика, обусловив его рядом обязательств. На практике это означает, что налогоплательщики, уплату налога за которых осуществляют третьи лица, могут рассчитывать на признание их обязанности по уплате налога исполненной при подтверждении фактической уплаты налога в соответствующий бюджет и наличии взаимных обязательств между налогоплательщиком и третьим лицом.

Таким образом, данное судебное решение демонстрирует налогоплательщикам новое видение правовых положений п. 1 ст. 8, п. 3 ст. 44, п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ и лишено ограниченности формального подхода в толковании указанных норм. Его суть сводится к тому, что уплата налога за налогоплательщика третьим лицом, являющимся должником налогоплательщика, фактически является одним из способов по уплате налога в бюджет, то есть уплата налога может производиться как с расчетного счета налогоплательщика, так и с расчетного счета третьего лица.

Действительно, положения п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которыми под налогом понимается обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с налогоплательщика в форме отчуждения принадлежащих ему на праве собственности денежных средств, положения п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ о том, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, не содержат требования о необходимости уплаты налога именно с расчетных счетов, принадлежащих налогоплательщику.

А поскольку собственные денежные средства налогоплательщика могут находиться как на расчетных счетах, принадлежащих ему непосредственно, так и на счетах его должников, постольку перечисление последними по распоряжению налогоплательщика-кредитора денежных средств в уплату причитающихся с него налогов никоим образом не противоречит ни п. 1 ст. 8 Налогового кодекса РФ, ни п. 1 ст. 45 Налогового кодекса РФ.

7. В случае отсутствия у налогоплательщика учета доходов и расходов налоговый орган вправе установить сумму налогов, подлежащую уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у него информации о самом налогоплательщике и данных об иных аналогичных налогоплательщиках (Постановление ФАС ВСО от 28.07.2003 N А33-20597/02-С3н-Ф02-2227/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Определение суммы налогов, подлежащей уплате в бюджет, расчетным путем (п. 7 ч. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ), при том что в основу расчета положены доходы самого налогоплательщика, а расходы - аналогичных плательщиков, свидетельствует о недоказанности совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, состав которого предусмотрен ст. 122 Налогового кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

В отсутствие установленных действующим законодательством критериев отбора аналогичных налогоплательщиков для целей п. 7 ч. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ использование ИМНС утвержденного ГНС, Минфином и ЦБ РФ Порядка применения положений Указа Президента РФ от 23 мая 1994 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" правомерно.

Решением суда от 19.02.2003 в удовлетворении исковых требований налогоплательщика отказано. Встречные исковые требования налогового органа удовлетворены. Постановлением апелляционной инстанции от 18.04.2003 принятые судебные акты оставлены без изменения.

Федеральный арбитражный суд поддержал ранее принятые судебные акты.

Разрешенный судом налоговый спор представляет особый интерес для налогоплательщиков, поскольку ИМНС, реализуя свое право на определение суммы налога расчетным путем, должна обращать особое внимание на критерии отбора для этой цели аналогичных налогоплательщиков.

Этот вопрос приобретает особую актуальность на том фоне, что в настоящее время какого-либо нормативно установленного порядка определения аналогичного налогоплательщика, кроме совместного письма Госналогслужбы РФ, Минфина РФ и ЦБ РФ от 13, 16 августа 1994 г. N ВГ-4-13/94н, 104, 104, утвердившего Порядок применения положений Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", нет. Однако и сам Указ Президента РФ от 23 мая 1994 г. N 1006, во исполнение которого принято указанное письмо, признан утратившим силу Указом Президента РФ от 25 июля 2003 г. N 840.

В настоящее время по данному вопросу существует две противоположные точки зрения. Первая из них сводится к тому, что методика определения суммы налогов расчетным путем должна содержаться непосредственно в Налоговом кодексе РФ, а следовательно, письмо Госналогслужбы РФ, Минфина РФ и ЦБ РФ от 13, 16 августа 1994 г. N ВГ-4-13/94н, 104, 104 в силу ст. 4 Налогового кодекса РФ не подлежит применению.

С другой стороны, высказывается мнение о том, что Налоговый кодекс РФ как основной законодательный акт, определяющий в соответствии со ст. 1 принципы налогообложения в РФ, в том числе права и обязанности налоговых органов, и предоставляющий последним право определения суммы налогов расчетным путем, не может и вообще не должен устанавливать методику такого исчисления.

Из чего делается вывод о том, что совместно разработанный и утвержденный письмом Госналогслужбы РФ, Минфина РФ и ЦБ РФ от 13, 16 августа 1994 г. N ВГ-4-13/94н, 104, 104 Порядок продолжает действовать и в настоящее время.

Таким образом, ФАС ВСО в данном вопросе при разрешении налогового спора руководствовался второй из вышеуказанных позиций.

Аналогичную позицию по данному вопросу занял также и ФАС ЗСО в Постановлении от 26.02.2003 N Ф04/720-105/А46-2003, в связи с чем можно утверждать, что в 2003 году арбитражные суды исходили из того, что Порядок применения положений Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 г. N 1006 сохранил юридическую силу и подлежит применению.

По нашему мнению, несмотря на то что в данном конкретном споре налогоплательщик проиграл ИМНС, в целом позиция суда является благоприятной именно для налогоплательщиков. Обусловлено это тем, что применение Порядка применения положений Указа Президента Российской Федерации от 23 мая 1994 г. N 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" в налоговых отношениях, построенных на началах императивности, с одной стороны, сужает поле для возможного произвола со стороны налоговых органов, с другой - позволяет налогоплательщикам самостоятельно оценить возможные негативные последствия определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, расчетным путем.

8. Расчет суммы процентов по ст. 78 Налогового кодекса РФ, подлежащих взысканию, следует производить исходя из количества дней в году, равного 365, поскольку в силу прямого указания ст. 6.1 Налогового кодекса РФ годом признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд (Постановление ФАС СЗО от 12.09.2003 N А05-920/03-24/23).

Позиция налогоплательщика.

Проценты по ст. 78 Налогового кодекса РФ за несвоевременный возврат суммы излишне уплаченных таможенных платежей должны взыскиваться с таможенного органа из расчета количества дней в году, равного 365 дням.

Позиция таможенного органа.

Налогоплательщик вообще не имеет права на взыскание с таможенного органа процентов по ст. 78 Налогового кодекса РФ, поскольку им не соблюден порядок возврата излишне уплаченных таможенных платежей.

Данное решение затронуло вопрос толкования норм налогового законодательства. Неоднозначную ситуацию, сложившуюся в указанном вопросе, наглядно иллюстрирует Постановление ФАС МО от 19.05.2003 N КА-А40/2965-03 применительно к положениям ст. 176 Налогового кодекса РФ.

В частности, суд указал, что поскольку в п. 4 ст. 176 Налогового кодекса РФ порядок начисления процентов установлен, исходя из ставки ЦБ РФ, в случае несвоевременного возврата суммы налога, не конкретизирован, то с учетом положений п. 1 ст. 11 и п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ необходимо применить общий порядок расчета процентов, определенный в Постановлении Пленумов ВС РФ N 13 и ВАС РФ N 14 от 8 декабря 1998 г. "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами".

В соответствии с указанным Постановлением Пленумов ВС РФ N 13 и ВАС РФ N 14 от 8 декабря 1998 г. расчет подлежащих уплате годовых процентов производится исходя из количества дней в году - 360, а дней в месяце - 30.

Таким образом, в настоящее время в арбитражной практике сложилось две позиции по вопросу о количестве дней в году для целей исчисления процентов по ст. 78 и/или ст. 176 Налогового кодекса РФ, по своей правовой природе носящих компенсационный характер. Первая из них сводится к тому, что для целей исчисления компенсационных процентов количество дней в году принимается равным 365 дням, вторая - 360 дням.

Как нам представляется, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в комментируемом Постановлении занял более аргументированную позицию.

Обусловлено это тем, что, несмотря на то что проценты по ст. 78 Налогового кодекса РФ носят компенсационный характер, совместное Постановление Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 8 декабря 1998 г. N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса РФ о процентах за пользование чужими денежными средствами", по нашему мнению, не подлежит применению при рассмотрении споров о взыскании процентов по ст. ст. 78 и 176 Налогового кодекса РФ, поскольку оно не распространяется на налоговые правоотношения.

В противном случае, если говорить только о ст. 78 Налогового кодекса РФ, суды, руководствуясь данным Постановлением, должны были бы, кроме того, исследовать вопросы о том, какой ущерб нанесен налогоплательщику в результате несвоевременного возврата ему излишне уплаченной суммы налога, и возлагать на налогоплательщиков обязанности по представлению ими доказательств причинения им ущерба вследствие бездействия налогового органа.

Однако такой подход прямо противоречил бы логике Налогового кодекса РФ, положенной в основу правовых положений о взыскании процентов по ст. 78 Налогового кодекса РФ и пени по ст. 75 Налогового кодекса РФ, поскольку пени по ст. 75 Налогового кодекса РФ за нарушение сроков уплаты в бюджет налогов также являются "компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога".

Но взыскание пеней производится налоговыми органами во всех случаях нарушения сроков уплаты налогов независимо от причин просрочки, и налоговые органы в каждом случае начисления и взыскания пеней не доказывают факт и размер ущерба, причиненного казне задержкой уплаты налога.

Исходя из вышеприведенных рассуждений, мы считаем, что в данном случае суд правильно обратился к буквальному толкованию положений ст. 6.1 Налогового кодекса РФ, не прибегая к толкованию по аналогии с гражданским законодательством, поскольку различная правовая природа налоговых и гражданских правоотношений свидетельствует о некорректности толкования по аналогии.

9. При обращении с иском о признании сделки недействительной в порядке ст. 169 Гражданского кодекса РФ (сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности) налоговый орган в обоснование своих требований должен представить доказательства, свидетельствующие о наличии соответствующего умысла у обеих или одной из сторон сделки, а также доказательства того, что спорная сделка нарушает требования правовых норм, обеспечивающих основы правопорядка (Постановление ФАС ВСО от 11.11.2003 N А33-3630/03-С1-Ф02-3949/03-С2, от 11.11.2003 N А33-3171/03-С1-Ф02-3907/03-С2).

Позиция налогоплательщика.

Поскольку договор не содержит условий, противоречащих действующему законодательству, а совершение указанного договора было направлено на возникновение гражданских правоотношений у сторон по договору, то у суда нет оснований для признания сделки недействительной в порядке ст. 169 Гражданского кодекса РФ.

Позиция налогового органа.

Договор является ничтожной сделкой, совершенной с целью, заведомо противной основам правопорядка, в связи с чем он должен быть признан недействительным и все полученное по сделке должно быть взыскано в доход РФ.

Решением суда от 22.05.2003 в удовлетворении иска налогового органа отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 05.08.2003 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции оставил в силе ранее принятые судебные акты.

По вопросу наличия у налоговых органов права на предъявление исков о признании сделок недействительными арбитражными судами выработаны две прямо противоположные позиции.

Ряд арбитражных судов полагает, что поскольку Закон РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", предоставляющий налоговым органам право предъявлять в суде иски о признании сделок недействительными, не отменен, то, следовательно, у налоговых органов такое право имеется (Постановление ФАС ПО от 28.06.2002 N А49-1117/02-О/4-9). Кроме того, в подтверждение данной позиции приводится и позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в п. 3 Определения от 10 января 2002 г. N 4-О (Постановление ФАС УО от 08.09.2003 N Ф09-2839/03-АК).

Противоположная позиция сводится к тому, что право на обращение с иском о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, предоставленное налоговым органам в силу п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", утрачено последними с 1 января 1999 г., то есть со вступлением в силу части 1 Налогового кодекса РФ (Постановление ФАС ЦО от 18.09.2002 N А68-22/7-02, Постановление ФАС ЗСО от 15.10.2002 N Ф04/3855-1170/А27-2002).

При этом особо оговаривается то обстоятельство, что ссылки ИМНС на позицию Конституционного Суда РФ о праве налоговых органов предъявлять в арбитражные суды требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это указано в п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", несостоятельны, поскольку такое толкование позиции Конституционного Суда РФ, провозглашенной им по конкретному делу, обусловлено отсутствием четкого понимания правового значения этой позиции.

А именно, по смыслу п. 3 Определения от 10 января 2002 г. N 4-О речь в нем идет об обязанности налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ, а не о приоритетном значении п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" по сравнению с нормами Налогового кодекса РФ. То есть при определении объема процессуальной правосубъектности налоговых органов следует исходить из приоритетного значения норм, содержащихся в Налоговом кодексе РФ (Постановление ФАС СЗО от 29.04.2002 N 5813).

Комментируемое же решение интересно тем, что суд занял в некотором смысле промежуточную позицию по данному вопросу. С одной стороны, он признал за налоговым органом право на предъявление исков данной категории, с другой - оговорил ряд существенных условий ее применения, сужающих возможности его реализации.

Однако, по нашему мнению, суд не учел следующие обстоятельства.

Во-первых, в силу ст. 45 Налогового кодекса РФ налоговая инспекция вправе менять юридическую квалификацию сделки и применять вытекающие из этого налоговые последствия. Таким образом, обращение в суд с иском о признании сделки недействительной в целях применения налоговых последствий для налоговых органов не требуется.

Во-вторых, если в действиях налогоплательщика присутствует уклонение от налогообложения, то налоговые органы вправе привлечь налогоплательщика к ответственности за нарушение налогового законодательства.

В-третьих, вышеизложенная позиция подтверждается, в частности, тем, что в первоначальной редакции ст. 31 Налогового кодекса РФ предусматривалось право налоговых органов обращаться в суд с исками о признании сделок недействительными. Однако указанная норма исключена из данной статьи Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, по нашему мнению, с 17 августа 1999 г. налоговые органы не имеют права на предъявление в суды общей юрисдикции или арбитражные суды исков о признании сделок недействительными.

10. Администрация района не может обжаловать определение суда о принятии обеспечительных мер по спору между налогоплательщиком и налоговым органом (Постановление ФАС СЗО от 07.08.2003 N А42-1110/03-29).

Позиция налогоплательщика.

Принятие арбитражным судом по его ходатайству обеспечительных мер в виде запрещения налоговому органу производить взыскание авансовых платежей по налогу на прибыль в любых формах до рассмотрения спора по существу законно и обоснованно.

Позиция муниципалитета.

Определение суда о принятии обеспечительных мер ограничивает муниципалитет в возможности распоряжения бюджетными средствами, так как он является непосредственным получателем 50% налога на прибыль, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, что является основанием для признания его необоснованным.

Определением суда первой инстанции ходатайство налогоплательщика было удовлетворено.

Определением суд апелляционной инстанции возвратил жалобу муниципалитета на основании п. 1 ч. 1 ст. 264 Арбитражного процессуального кодекса РФ, поскольку жалоба подана лицом, не имеющим право на обжалование.

Кассационная инстанция, разрешая настоящий спор, сделала особый упор на то, что данное дело возникло из налоговых правоотношений, подчеркивая тем самым особый характер взаимоотношений, складывающийся между участниками последних.

А именно, разрешая спор, суд исходил из того, что налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. То есть они предполагают субординацию сторон, одной из которых - налоговому органу, действующему от имени государства, - принадлежит властное полномочие, а другой - налогоплательщику - обязанность повиновения.

Требование налогового органа и налоговое обязательство налогоплательщика в целом следуют не из договора, а из закона. Как следствие, наделение налогового органа полномочием действовать властно-обязывающим образом при бесспорном взыскании налоговых платежей правомерно в той степени, в какой такие действия, во-первых, остаются в рамках именно налоговых имущественных отношений, а не приобретают характер гражданско-правовых, административно-правовых или уголовно-правовых санкций, и, во-вторых, не отменяют и не умаляют права и свободы человека и гражданина. В связи с этим исполнение налогового обязательства, равно как и соответствующих требований налогового органа об уплате налога, в случае несогласия с ними налогоплательщика, не может быть временно прекращено или приостановлено, если это не предусмотрено законом (Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П).

Таким образом, правосубъектность государства и его органов, а в ряде случаев и муниципалитетов, в области налоговых отношений непосредственным образом обусловлена наделением их законом соответствующим правовым статусом.

В налоговых правоотношениях законодатель разграничил, с одной стороны, организации и физических лиц (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 9 Налогового кодекса РФ), с другой - государство и муниципальные образования в лице их органов (подп. 3 - 8 ст. 9 Налогового кодекса РФ). При этом в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 9 Налогового кодекса РФ департаменты и отделы администраций городов в области налоговых отношений уполномочены только на принятие решений по вопросам об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов.

В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 9 Налогового кодекса РФ исполнительные органы местного самоуправления могут осуществлять контроль за уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов, помимо налоговых и таможенных органов, но только в том случае, если в силу закона обязанность по приему и взиманию налогов и (или) сборов возложена на муниципалитеты.

Установленное законодательством распределение поступлений от уплаты налогов по бюджетам различных уровней относится к бюджетным правоотношениям и не может пониматься как допускающее участие получателей бюджетных средств в налоговых правоотношениях.

А поскольку администрация района не состоит с налогоплательщиком в налоговых правоотношениях, то суд сделал однозначный вывод о том, что муниципалитет по налоговому законодательству не имеет права требования от налогоплательщика исполнения налоговых обязательств.

11. Поскольку налоговый орган на момент обращения в суд сумму ошибочно уплаченного налога не возвратил и не разъяснил налогоплательщику, что для этого необходимо подать соответствующее заявление, то у него отсутствуют основания для взыскания недоимки по другому налогу, по которому ранее налогоплательщик просил провести зачет (Постановление ФАС ВСО от 30.09.2003 N А19-4396/03-45-Ф02-3150/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик по квитанциям перечислил согласно указанному в квитанции наименованию платежа ЕНВД. Однако, поскольку предприниматель в нарушение приложения 2 к Федеральному закону N 115-ФЗ от 15 августа 1996 г. N 115-ФЗ "О бюджетной классификации РФ" неправильно указал код 1020700 (налог с продаж), указанная сумма была зачислена в счет уплаты НСП, в связи с чем образовалась переплата по НСП, а по ЕНВД образовалась недоимка. Налогоплательщик обратился в ИМНС с заявлением о зачете имеющейся переплаты по НСП в счет погашения недоимки по ЕНВД.

Позиция налогового органа.

Налоговая инспекция в проведении зачета отказала на основании п. 5 ст. 78 Налогового кодекса РФ, поскольку НСП и ЕНВД направляются в разные бюджеты, и обратилась в арбитражный суд с требованием о взыскании недоимки по ЕНВД и пеней за несвоевременную его уплату.

В соответствии с правилом, установленным в п. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ, каждому праву налогоплательщика соответствует обязанность должностных лиц налоговых органов. Следовательно, даже если в ст. ст. 32 и 33 Налогового кодекса РФ не предусмотрены какие-либо обязанности, соответствующие правам налогоплательщика, установленным в ст. 21 Налогового кодекса РФ, должностные лица налоговых органов обязаны обеспечить реальное выполнение прав налогоплательщиков.

Права налогоплательщиков в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ обеспечиваются ответственностью должностных лиц государственных органов, поскольку неисполнение или ненадлежащее исполнение должностными лицами налогового органа обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

И в данном случае арбитражный суд обратил особое внимание на то обстоятельство, что в силу пп. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ налоговый орган обязан был разъяснить налогоплательщику его право на возврат ошибочно уплаченного налога.

Правовое значение настоящего судебного решения заключается в том, что оно наглядно демонстрирует способы использования налогоплательщиками положений п. 2 ст. 22 Налогового кодекса РФ, носящих во многом декларативный характер, в ходе защиты собственных прав в арбитражном суде.

А именно, арбитражный суд, несмотря на то что налоговый орган фактически доказал наличие у налогоплательщика недоимки по налогу, отказал во взыскании последней на том основании, что и налоговый орган не исполнил надлежащим образом обязанности, возложенной на него пп. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, несмотря на то что судебные решения подобного рода не часто встречаются в арбитражной практике последнего времени, по нашему мнению, налогоплательщикам не стоит пренебрегать указанным механизмом защиты своих интересов.

В подтверждение данной позиции можно привести аналогичный пример, но уже из практики Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа применительно к п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым, если налоговый орган выявит в ходе камеральной проверки "...ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок".

В частности, ФАС ЗСО в Постановлении от 16 июня 2003 г., исходя из положений п. 2 ст. 22 и п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ, прямо указал, что, поскольку налоговым органом не соблюдены требования, установленные ст. 88 Налогового кодекса РФ, и не приняты в ходе камеральной проверки предусмотренные законом меры к устранению ошибки в заполнении налоговой декларации, у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ.

12. Доначисление налогов, исходя из рыночных цен, согласно ст. 40 Налогового кодекса РФ, возможно только на основе рыночных цен на идентичные (однородные) услуги. Применение налогоплательщиком разной арендной платы по разным объектам аренды само по себе не является основанием для начисления налогов (Постановление ФАС УО от 11.11.2003 N Ф09-3803/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Налогоплательщик обжаловал решение ИМНС о доначислении ему налогов, поскольку последняя неправильно применила ст. 40 Налогового кодекса РФ при определении цены по сделкам для целей налогообложения:

во-первых, ИМНС не исследовала уровень рыночных цен на аналогичные услуги по сдаче в аренду офисных помещений;

во-вторых, ИМНС оставила без внимания тот факт, что сдаваемые в аренду помещения различны по своему техническому состоянию, месторасположению, наличию коммунальных услуг.

Позиция налогового органа.

Средняя цена реализации может расцениваться как рыночная цена, а однородность услуг налогоплательщика установлена в ходе налоговой проверки на основании сравнения договоров аренды.

Решением суда от 30.05.2003 и постановлением апелляционной инстанции от 04.08.2003 требования налогоплательщика в этой части удовлетворены.

Суд кассационной инстанции оставил ранее принятые судебные акты без изменений.

Принимая решение по настоящему делу, арбитражный суд особо подчеркнул, что в случае выявления обстоятельств, свидетельствующих об отклонении цен по некоторым сделкам налогоплательщика более чем на 20% от рыночных, положения ст. 40 Налогового кодекса РФ о пересчете договорных цен для целей налогообложения должны применяться только к данным сделкам, а не ко всем сделкам налогоплательщика, совершенным в том же периоде.

Настоящее судебное решение отражает складывающуюся в последнее время в арбитражной практике тенденцию, согласно которой надлежащее применение нормы ст. 40 Налогового кодекса РФ подразумевает учет механизма определения цены, закрепленного в каждом отдельном договоре, учитывающем те или иные особенности работы налогоплательщика с его контрагентом.

Иначе говоря, с одной стороны, доначисление налогов возможно только по тем сделкам налогоплательщиков, цены по которым отклоняются от рыночных более чем на 20%, а не применительно ко всей аналогичной деятельности налогоплательщика, с другой стороны, опять же по смыслу ст. 40 Налогового кодекса РФ, под сделкой следует понимать непосредственно договор (сделку), а не его отдельные положения.

Показательной, в свете вышеуказанного тезиса, является позиция Федерального арбитражного суда Уральского округа, изложенная им в Постановлении ФАС УО от 18 декабря 2001 г. N Ф09-3083/01-АК. Так, суд прямо указал, что под сделкой должно пониматься оказание банковских услуг в целом, а не отдельных услуг, предусмотренных договором.

Кроме того, следует особо подчеркнуть, что налоговый орган должен установить именно рыночную цену товаров. Использование же средней (средневзвешенной) цены в качестве цены рыночной не допускается, поскольку она не является рыночной и использование такого показателя в качестве рыночной цены не предусмотрено НК РФ.

В п. 5 Информационного письма ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ" особо подчеркивалось, что "в случае выявления сделок, цены по которым более чем на 20% отклоняются от уровня цен, примененных данным налогоплательщиком в отношении идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени, доначисление налога по этим сделкам не может производиться исходя из средней цены реализации".

И наконец, применительно к настоящему делу следует особо подчеркнуть, что уровень рыночных цен налоговым органом не исследовался и не устанавливался; сдаваемые в аренду объекты были различны по своему техническому состоянию, месторасположению, наличию коммунальных услуг, в связи с чем представленный в суд перерасчет сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком, не мог быть признан соответствующим требованиям ст. 40 Налогового кодекса.

Таким образом, фактически суд указал, что несоблюдение ИМНС процедуры определения рыночной цены, установленной п. п. 3 - 11 ст. 40 Налогового кодекса РФ, или ее нарушение не позволяет установить истинную рыночную цену товара (работы, услуги) в отношении конкретной операции либо приводит к искажению данного экономического показателя.

Другими словами, невыполнение указанных выше требований при определении рыночной цены на идентичные товары (определение рыночной цены без учета сезонных колебаний потребительского спроса, потери качества и иных потребительских свойств товара, сопоставления условий сделок) свидетельствует о незаконности решения налогового органа.

13. Суд отказал в иске налоговому органу о признании договора купли-продажи недействительным. Как указал суд, незаконных действий лиц, совершивших спорную сделку, установлено не было. При ее совершении стороны исполнили налоговое законодательство. Если же в действиях налогоплательщика присутствовало уклонение от налогообложения, то налоговая инспекция вправе реализовать свое право путем привлечения виновного лица к ответственности за нарушение налогового законодательства (Постановление ФАС ПО от 08.05.2003 N А12-5780/02-С40).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не имеет полномочий, предоставляющих ему право обращаться в арбитражный суд с иском о признании сделок недействительными.

Позиция налогового органа.

Поскольку договор купли-продажи заключен с целью, противной основам правопорядка, в результате чего налогоплательщики уклоняются от уплаты налогов, он должен быть признан недействительным, а все полученное по нему должно быть взыскано в доход государства.

Решением суда от 29.10.2002 и постановлением апелляционной инстанции от 27.01.2003 поддержана позиция налогоплательщика.

Федеральный арбитражный суд оставил принятые судебные акты без изменений.

Примечательно, что в отношении права предъявления исков о признании сделок недействительными Конституционный Суд РФ высказал свою позицию в Определении от 25.07.2001 N 138-О, указав, что "...в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации".

Однако в практике арбитражных судов по данному вопросу сложились две противоположные позиции.

Суть первой из них сводится к тому, что ссылки налоговых органов на позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О о праве налоговых органов предъявлять в арбитражные суды требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, в соответствии с п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", несостоятельны.

При этом в качестве обоснования своей позиции арбитражные суды указывают на то, что по смыслу п. 3 названного Определения в нем идет речь об обязанности налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ, а не о приоритетном значении п. 11 ст. 7 Закона N 943-1 по сравнению с нормами НК РФ. Таким образом, при определении объема процессуальной правосубъектности налоговых органов следует исходить из приоритетного значения норм, содержащихся в НК РФ.

Из вышеуказанного делается вывод о том, что с 17 августа 1999 г. налоговые органы не имеют права на предъявление в суды общей юрисдикции или арбитражные суды исков о признании сделок недействительными в связи с тем, что пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации") не предусмотрено соответствующего права налоговых органов.

Другая позиция сводится к тому, что с учетом Определения КС РФ налоговые органы вправе в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", т. е. сделок, во исполнение которых производилось зачисление денежных средств на счет (поставки, мены и т. д.), - по делам "проблемных банков". И налоговые органы вправе предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

То есть налоговые органы вправе обращаться с исками о признании сделок недействительными только по "проблемным банкам" для обеспечения поступления налогов в бюджет, и требования налоговых органов должны обеспечивать непосредственно поступление налогов в бюджет.

Комментируемое судебное решение интересно тем, что арбитражный суд в столь противоречивой ситуации попытался уйти от оценки указанного вопроса.

С одной стороны, суд и не отказал налоговому органу в праве на подачу соответствующих исков, дав надлежащую оценку приведенным им в судебном решении аргументам.

С другой стороны, суд посчитал необходимым указать непосредственно в своем решении на наличие у налоговой инспекции возможности выполнять возложенные на нее функции путем привлечения виновного лица к ответственности за нарушение налогового законодательства, то есть не прибегая к "сомнительным" правовым средствам.

14. Поскольку согласно п. п. 1 и 2 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, суд взыскал судебные издержки с налогового органа, отклонив доводы налогового органа о том, что судебные издержки не могут быть взысканы с налоговой инспекции, поскольку главным распорядителем средств федерального бюджета является Министерство финансов РФ в лице Федерального казначейства и его управлений по субъектам РФ (Постановление ФАС УО от 25.11.2003 N Ф09-4021/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Судебные издержки, связанные с оспариванием законности решения налоговой инспекции, должны компенсироваться органом, принявшим указанное решение.

Позиция налогового органа.

Налоговый орган не входит в число органов, обладающих бюджетными полномочиями. Вред, причиненный налогоплательщику действиями налоговой инспекции, должен компенсироваться главным распорядителем средств бюджета, которым является Министерство финансов РФ в лице Федерального казначейства и его управлений по субъектам РФ, а не самой инспекцией.

Решением суда от 31.07.2003 в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику отказано. При этом суд обязал налоговый орган возместить ему из средств бюджета 2000 руб. судебных издержек. Постановлением апелляционной инстанции от 25.09.2003 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд оставил ранее принятые судебные акты в силе.

Необходимо отметить, что до принятия Конституционным Судом РФ Определения от 20 февраля 2002 г. N 22-О арбитражные суды зачастую вообще отказывали налогоплательщикам в возмещении расходов на оплату юридических услуг на том основании, что они понесены ими по субъективному усмотрению, а не в связи с объективным требованием права. Из этого делался вывод о том, что возмещение расходов на адвоката по налоговым делам за счет налогового органа законодательством не предусмотрено (Постановление ФАС СКО от 16.07.2001 N Ф08-2130/2001-657А).

В ряде случаев расходы налогоплательщика, связанные с рассмотрением дела в арбитражном суде, вообще не признавались убытками в смысле ст. 15 Гражданского кодекса РФ, возмещаемыми по правилам ст. 16 данного Кодекса, из чего опять-таки делался вывод о том, что возмещение таких расходов ни Арбитражным процессуальным кодексом РФ, ни Налоговым кодексом РФ не предусмотрено (Постановление ФАС СЗО от 02.09.2002 N А56-7077/02).

Конституционный Суд РФ вышеуказанным Определением признал данную практику арбитражных судов противоречащей положениям ст. ст. 52 и 53 Конституции РФ, в соответствии с которыми каждый имеет право на возмещение государством вреда, причиненного незаконными действиями (или бездействием) органов государственной власти или их должностных лиц, в том числе злоупотреблением властью.

Однако разрешение Конституционным Судом РФ одной правовой коллизии породило другую, сводящуюся к вопросу о том, какой именно из государственных органов должен возмещать налогоплательщику причиненные ему убытки - Министерство по налогам и сборам РФ или Министерство финансов РФ как распорядитель бюджетных средств.

Данный вопрос неоднократно возникал в практике арбитражных судов и, как правило, всегда разрешался в пользу налогоплательщиков.

Так, в частности, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16 июля 2003 г. N Ф04/3351-1095/А45-2003 также признал правомерным решение арбитражного суда первой инстанции, взыскавшего расходы налогоплательщика на оплату услуг представителя по ведению дела в суде именно с налогового органа.

В то же время основанием для его постановки налоговыми органами являлась позиция Минфина РФ, который, в частности, письмом от 6 января 1998 г. N 19-17/1324, прямо указывал, что согласно ст. 1071 Гражданского кодекса РФ при предъявлении исков к государству о возмещении вреда за счет казны РФ в качестве ответчика должно выступать именно Министерство финансов РФ, если эта обязанность в соответствии с п. 3 ст. 125 Гражданского кодекса РФ не возложена на другой орган, юридическое лицо или гражданина.

Именно в качестве такого исключения из общего правила арбитражные суды и ссылаются на п. п. 1 и 2 ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ, взыскивая судебные расходы непосредственно с налоговых органов.

Однако, по нашему мнению, привлечение в качестве ответчика (третьего лица) органов казначейства при решении вопросов о взыскании ущерба, причиненного незаконными действиями налоговых органов, соответствует интересам самого налогоплательщика.

Обусловлено это тем, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 9 сентября 2002 г. N 666 "О порядке исполнения Министерством финансов Российской Федерации судебных актов по искам к казне Российской Федерации о возмещении вреда, причиненного незаконными действиями (бездействием) органов государственной власти либо должностных лиц органов государственной власти" фактическую компенсацию причиненного вреда осуществляют органы казначейства, являющиеся распорядителями средств бюджета.

Во всяком случае, привлечение в качестве ответчика (третьего лица) органов казначейства при решении вопросов о взыскании ущерба, причиненного незаконными действиями налоговых органов, в значительной мере сокращает время на исполнение соответствующего судебного решения.

15. Организация обратилась в ИМНС с требованием о списании недоимки в связи с истечением срока давности ее взыскания. Получив отказ, организация обратилась в суд. Суд, отказывая организации, указал, что в соответствии со ст. 59 Налогового кодекса РФ порядок списания недоимок устанавливается Правительством РФ. Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 года N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам" не предусмотрено такого основания по списанию налоговой задолженности, как истечение срока давности взыскания (Постановление ФАС ВВО от 13.10.2003 N А11-1611/2003-К2-Е-1110).

Позиция налогоплательщика.

Одним из юридических оснований для признания недоимки безнадежной к взысканию является истечение сроков давности взыскания недоимки. Поэтому соответствующая сумма налогов подлежит списанию в порядке ст. 59 НК РФ в силу причин юридического характера.

Позиция налогового органа.

Действующим законодательством не урегулирован порядок признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, которые оказались невозможными к взысканию в бесспорном и судебном порядке, с неликвидированной организации.

Решением суда от 15.05.2003 в удовлетворении заявленного требования налогоплательщику отказано. Постановлением апелляционной инстанции от 11.07.2003 решение суда оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд оставил принятые ранее судебные акты без изменений.

В настоящем Постановлении можно выделить две самостоятельные правовые позиции, сформулированные арбитражным судом кассационной инстанции.

Во-первых, арбитражный суд, принимая решение, исходил из того, что признание недоимки безнадежной к взысканию не является обязанностью налогового органа, так как не перечислено в качестве такового в ст. 32 Налогового кодекса РФ. Более того, в ряде случаев суды вообще отказывались признавать право налогоплательщиков требовать признания налоговым органом недоимки безнадежной и списания ее, поскольку ст. 24 Налогового кодекса РФ и другими актами законодательства о налогах и сборах такое право не предусмотрено (Постановления ФАС УО от 18.09.2003 N Ф09-3010/03-АК, от 18.09.2003 N Ф09-3042/03-АК).

Во-вторых, суд пришел к выводу, что списание задолженности, безнадежной к взысканию, в соответствии с действующим законодательством возможно только по основаниям и в порядке, установленным Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам".

Аналогичную позицию по данному вопросу занял и ФАС ВСО, указавший в Постановлении от 25 декабря 2003 года N А33-10427/03-С6-Ф02-4522/03-С1, что перечень оснований для признания недоимки безнадежной установлен Постановлением Правительства РФ от 12 февраля 2001 года N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам" исчерпывающим образом.

Из вышеуказанного можно однозначно заключить, что данная арбитражная практика предполагает только одно основание для признания безнадежной к взысканию и списания задолженности - ликвидацию организаций. Следовательно, истечение срока давности взыскания не есть основание для списания задолженности по налогам. И если налогоплательщик-организация не ликвидирован и осуществляет финансово-хозяйственную деятельность в нормальном режиме, отказ налогового органа в списании недоимки, безнадежной к взысканию, является правомерным (Постановление ФАС ВВО от 13.10.2003 N А11-1611/2003-К2-Е-1110).

Иначе говоря, арбитражная практика настоящего времени исходит из того, что институт давности исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, пеней) налоговым законодательством не предусмотрен (Постановление ФАС ВВО от 21.10.2003 N А38-1610-17/205-03).

Однако, по нашему мнению, указанная правовая позиция является некорректной, поскольку оставляет без ответа главный вопрос, по поводу которого и возникли споры. Это вопрос о судьбе недоимки по налогам с истекшим сроком взыскания как в бесспорном, так и в судебном порядке.

В соответствии со ст. 59 Налогового кодекса РФ Правительство РФ было обязано разработать порядок списания безнадежных задолженностей в федеральный бюджет.

Правительство РФ же своим Постановлением от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам" определило не только порядок, но и круг субъектов, для которых такое списание возможно, что является неправомерным.

Данная позиция была поддержана Постановлением ФАС ЦО от 21 ноября 2003 г. N А08-4485/03-18. Кроме того, суд особо подчеркнул, что Постановление от 12 февраля 2001 г. N 100 распространяется только на недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам.

Таким образом, в том случае когда идет речь о задолженности по региональным налогам, положения Постановления от 12 февраля 2001 г. N 100 "О порядке признания безнадежными к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам" не могут служить основанием для отказа в списании задолженности по данным налогам, при условии принятия соответствующего решения региональным законодательным органом.

НАЛОГОВЫЙ КОНТРОЛЬ

1. Обеспечительная мера, принятая арбитражным судом по ходатайству налогоплательщика, в виде запрета на проведение выездной налоговой проверки до рассмотрения спора по делу о признании незаконным решения о проведении выездной налоговой проверки является обоснованной (Постановление ФАС УО от 13.10.2003 N Ф09-3369/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения ИМНС РФ о проведении выездной налоговой проверки в качестве обеспечительной меры в соответствии со ст. 91 АПК РФ арбитражным судом должен быть установлен запрет на проведение налоговой проверки до вступления в силу решения суда.

Позиция налогового органа.

Удовлетворение судом ходатайства налогоплательщика о запрете на проведение выездной налоговой проверки является необоснованным, поскольку нарушает правила ст. 90 АПК РФ, ст. ст. 91, 93 НК РФ.

Определением суда от 19.06.2003 удовлетворено ходатайство налогоплательщика о принятии мер, направленных на обеспечение заявленных требований, в виде запрета совершать действия по проведению мероприятий выездной налоговой проверки до вступления в силу решения суда. Постановлением апелляционной инстанции от 07.07.2003 определение оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика, применив при рассмотрении данного дела положения ст. ст. 90, 91 АПК РФ, в частности понятие обеспечительных мер и условий правомерности их установления.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 90 АПК РФ обеспечительные меры представляют собой "временные меры, направленные на обеспечение иска или защиту имущественных интересов заявителя". В рассматриваемом случае речь идет о мерах, направленных на обеспечение иска.

Условия правомерности применения обеспечительных мер указаны в п. 2 ст. 90 АПК РФ: "обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта".

Таким образом, поводом для установления судом обеспечительной меры является потенциальная опасность невозможности исполнения судебного решения.

Требованием искового заявления налогоплательщика является признание незаконным решения ИМНС РФ о проведении выездной налоговой проверки. В случае удовлетворения данного заявления указанное решение налогового органа будет признано недействительным.

Выездная налоговая проверка состоит из совокупности самостоятельных процессуальных действий: проведение проверки на территории налогоплательщика, истребование и выемка документов и др.

В случае непринятия обеспечительных мер в виде запрещения налоговой инспекции совершать действия по проведению мероприятий выездной налоговой проверки часть действий, составляющих выездную налоговую проверку, до рассмотрения дела в суде уже будут совершены. В данных обстоятельствах при удовлетворении заявления налогоплательщика будет невозможно в полном объеме исполнить решение суда.

В ст. 91 АПК РФ приведен примерный перечень обеспечительных мер. Аналогичный перечень предусмотрен и нормами НК РФ. Например, ст. 76 НК РФ (приостановление операций по счетам налогоплательщика) и ст. 77 НК РФ (арест имущества налогоплательщика) дублируют подп. 1 п. 1 ст. 91 АПК РФ (наложение ареста на денежные средства или иное имущество, принадлежащее ответчику и находящееся у него или у других лиц). Однако законодательство о налогах и сборах устанавливает указанные меры с целью обеспечения интересов государства (гарантирует исполнение актов налоговых органов), в то время как цель установления их в АПК - обеспечение интересов любой заинтересованной стороны, т. е. не только государства в лице налоговых органов, но и налогоплательщика.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 90 АПК РФ обеспечительные меры применяются по ходатайству лиц, участвующих в деле. Согласно ст. 40 АПК РФ такими лицами являются обе стороны налогового спора (налогоплательщик и налоговый орган).

Таким образом, учитывая правила данных норм, а также правила п. 2 ст. ст. 138, 142 НК РФ, п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.10.1996 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении в суде дел первой инстанции", налогоплательщик, так же как и налоговый орган, может обеспечить осуществление своих прав установленными в законе мерами. Отсюда - вынесение судом определения об удовлетворении заявления налогоплательщика о запрете проведения налоговым органом мероприятий выездной налоговой проверки не противоречит ни законодательству о налогах и сборах, ни процессуальному законодательству.

Так, согласно подп. 2 п. 1 ст. 91 АПК РФ: "Обеспечительными мерами могут быть: запрещение ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора".

Как уже было отмечено выше, предметом спора в данном деле является вопрос о правомерности решения налогового органа о назначении выездной налоговой проверки. То есть "действиями, касающимися предмета спора", является проведение выездной налоговой проверки.

Учитывая установленные АПК РФ сроки рассмотрения дел в арбитражных судах, право суда на отложение рассмотрения и приостановление производства по делу может привести к тому, что непринятие судом определения о запрете на проведение выездной налоговой проверки и проведение ее налоговым органом существенно ограничит возможность свободного осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности.

В дополнение отметим, что срок действия определения об обеспечении искового заявления не включается в установленный ст. 113 НК РФ трехлетний срок давности привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, так как обеспечительные меры представляют собой юридические препятствия, не позволяющие налоговому органу осуществлять предусмотренные НК РФ действия.

2. Решение о доначислении налога на прибыль по результатам камеральной проверки необоснованно, поскольку доказательства о занижении налогооблагаемой прибыли в данном случае могут быть установлены только в ходе выездной налоговой проверки (Постановление ФАС УО от 07.10.2003 N Ф09-3287/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Налоговая декларация за I полугодие 2002 г. и другие представленные для проведения камеральной проверки документы не подтверждают факта занижения налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, налоговый орган не доказал наличия оснований для доначисления налога.

Позиция налогового органа.

Изучение документов, представленных налогоплательщиком в процессе камеральной проверки, позволило сделать однозначный вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы налога на прибыль.

Решением от 10.04.2003 и постановлением апелляционной инстанции от 19.06.2003 суд поддержал позицию налогоплательщика и признал решение ИМНС РФ об отказе в привлечении к налоговой ответственности, которым был доначислен налог на прибыль, недействительным.

Федеральный арбитражный суд решение и постановление нижестоящего суда оставил без изменений, а кассационную жалобу ИМНС РФ - без удовлетворения.

Рассматривая данное дело, федеральный арбитражный суд исходил из следующего.

Предприятие не включило в состав доходной части переходного периода дебиторскую задолженность. При этом надлежащей инвентаризации задолженности, а также расшифровки с выделением сумм, которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы, произведено не было.

Налоговый орган без какого-либо установления причин появления указанной дебиторской задолженности включил ее в расчет налоговой базы переходного периода.

Однако, как следует из Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (утв. Приказом МНС РФ от 21.08.2002 N БГ-3-02/458), не все суммы дебиторской задолженности включаются в состав доходной части переходного периода.

В частности, в подп. 1 разд. 1 указанных Методических рекомендаций разъяснено, что в составе доходной части налоговой базы переходного периода не учитываются суммы дебиторской задолженности по выданным заемным средствам, выплаченным авансам по договорам на поставку ценностей и иным аналогичным задолженностям перед налогоплательщиком, не связанным с передачей до 01.01.2002 права собственности на продукцию или товары, сдачей выполненных работ, оказанием услуг. К доходам переходного периода не относятся суммы стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), на которые по состоянию на 31.12.2001 право собственности налогоплательщиком не утрачено.

Поддерживая позицию налогоплательщика, федеральный арбитражный суд указал, что в данном деле возможность объективного выявления фактов злоупотребления налогоплательщиком в виде "необоснованного" списания спорных сумм и "выведения" их из-под налогообложения возможна только при документальной проверке (очевидно, суд имел в виду выездную налоговую проверку), которая в данном случае не проводилась.

В ходе рассмотрения данного дела были затронуты два самостоятельных процессуальных вопроса:

1) вопрос об обязанности доказывания;

2) вопрос об обязанности суда помогать налоговому органу проводить налоговую проверку.

В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или должностное лицо.

Поскольку в ходе камеральной проверки налоговый орган не установил характера неучтенной дебиторской задолженности, то он должен был установить данные факты в ходе выездной налоговой проверки.

Статьи 8 и 9 АПК РФ провозглашают принципы равноправия и состязательности сторон.

Так, судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе равноправия сторон. При этом арбитражный суд не вправе своими действиями ставить какую-либо из сторон в преимущественное положение, равно как и умалять права одной из сторон. Также арбитражный суд осуществляет руководство процессом, сохраняя независимость, объективность и беспристрастность.

Основываясь на указанных принципах, федеральный арбитражный суд указал, что в задачи судопроизводства в арбитражных судах входит проверка правомерности и обоснованности ненормативного акта, а не участие в совместной деятельности с налоговым органом по проведению "углубленных" налоговых проверок.

Таким образом, основываясь на принципах равноправия и состязательности сторон, арбитражный суд не обязан вставать на сторону налогового органа и помогать ему в сборе доказательств, если они не были собраны в ходе налоговой проверки.

3. Направление решения о привлечении к налоговой ответственности в адрес филиала не свидетельствует о его получении самим юридическим лицом, на основании чего суд пришел к выводу о нарушении досудебного порядка урегулирования спора и оставил иск без рассмотрения (Постановление ФАС УО от 25.09.2003 N Ф09-3140/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган, направив уведомление о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ в адрес филиала общества, нарушил досудебный порядок урегулирования спора.

Позиция налогового органа.

Направление уведомления о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, в адрес его филиала является надлежащим уведомлением налогоплательщика, а поэтому вывод суда о нарушении порядка досудебного урегулирования спора является необоснованным.

Суд при рассмотрении данного дела, исходя из правил п. 1 ст. 104 Налогового кодекса РФ и подп. 2 ст. 148 АПК РФ, сделал вывод о допущении налоговым органом процессуального нарушения и правомерно отказал во взыскании штрафных санкций с налогоплательщика. Нарушение заключалось в несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора.

Так, в соответствии с подп. 2 ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Досудебный порядок урегулирования налоговых споров предусмотрен п. 1 ст. 104 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с данной нормой налоговый орган после вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, прежде чем взыскивать штрафную санкцию в порядке искового производства, обязан предложить налогоплательщику уплатить ее добровольно.

Согласно п. 2 ст. 104 Налогового кодекса РФ в случае, если налогоплательщик отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции.

Таким образом, законодатель предусмотрел два альтернативных условия, при наличии которых налоговый орган правомочен обратиться за взысканием штрафной санкции: отказ добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропуск срока уплаты, указанного в требовании.

Налоговый кодекс РФ не раскрывает понятия надлежащего уведомления. Исходя из анализа правовых положений Налогового кодекса РФ, посвященных порядку привлечения к налоговой ответственности, можно сделать вывод, что правила о надлежащем уведомлении предусмотрены в п. 5 ст. 101 Налогового кодекса РФ. Так, согласно данной статье копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком или его представителем.

Требование о взыскании налоговой санкции составляется в виде отдельного документа в двух экземплярах. Один экземпляр вручается руководителю (законному или уполномоченному представителю) налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента). Если указанные лица уклоняются от получения такого требования, то оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки.

Следовательно, законодатель установил два необходимых условия, при наличии которых обязанность налогового органа о досудебном урегулировании спора считается исполненной надлежащим образом: составление требования о взыскании налоговой санкции на основании решения о привлечении к налоговой ответственности и направление данного требования в адрес налогоплательщика, привлекаемого к ответственности. Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что второе условие считается соблюденным в случае направления требования не куда-либо, а только в адрес налогоплательщика.

Например, при направлении требования об уплате финансовых санкций не по адресу места нахождения предприятия нельзя считать исполненной досудебную процедуру урегулирования спора (Постановление ФАС СЗО от 20.06.2000 N А56-2138/00).

Если налогоплательщик представляет собой разветвленную структуру, то требование о взыскании налоговых санкций должно быть направлено по месту нахождения головной организации. Обособленные подразделения не являются субъектами налоговой ответственности. В случае обнаружения налоговым органом налогового правонарушения, совершенного организацией по месту нахождения обособленного подразделения, штраф взыскивается с головной организации. Поэтому в решении о привлечении к налоговой ответственности всегда в качестве лица, виновного в таком нарушении, указывается головная организация. Соответственно, требование о взыскании санкции должно направляться в адрес головной организации.

4. Предприниматель незаконно привлечен к ответственности за неуплату подоходного налога, так как налоговый орган сделал вывод о получении им дохода в большем размере, чем указано в налоговой декларации, основываясь лишь на копии компьютерной справки о доходах, не удостоверенной лицом - источником выплаты дохода предпринимателю (Постановление ФАС ЗСО от 11.03.2003 N Ф04/1039-165/А67-2003).

Позиция налогоплательщика.

Компьютерная копия справки о доходах физического лица, полученная ИМНС по запросу в другой налоговый орган, не может быть положена в основу доказывания налоговым органом факта занижения налогоплательщиком сумм полученного дохода.

Позиция налогового органа.

Размер дохода, указанный налогоплательщиком в налоговой декларации, ниже суммы совокупного дохода, указанного в компьютерной копии справки о доходах физического лица. Указанное обстоятельство свидетельствует о занижении налогоплательщиком суммы подоходного налога с физических лиц и влечет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.

Решением суда первой инстанции от 18.05.2002 с предпринимателя в полном объеме взысканы недоимка и пени. Размер налоговой санкции, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, суд, исходя из положений подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, снизил почти в десять раз.

Постановлением апелляционной инстанции от 18.06.2002 решение суда отменено и по делу принято новое решение: в удовлетворении исковых требований о взыскании налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ, недоимки и пени, отказать.

Суд в данном случае исходил из недоказанности инспекцией МНС получения предпринимателем совокупного дохода, фактический размер которого превышает размер, указанный в налоговой декларации.

Арбитражный суд кассационной инстанции согласился с мнением апелляционной инстанции и также, исходя из выводов, содержащихся в кассационной жалобе, не находит оснований для ее удовлетворения.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которые настоящим Кодексом установлена ответственность.

Исходя из положений данной нормы, законодатель установил, что обязательными признаками налогового правонарушения являются его противоправность и вина лица в его совершении. То есть установление обстоятельств противоречия деяния нормам законодательства о налогах и сборах, а также установление вины лица в совершении указанного деяния есть обязательное условие правомерности привлечения к налоговой ответственности.

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

В соответствии с положениями п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Иначе говоря, каждое лицо, участвующее в деле, доказывает те факты, которые обосновывают его юридическую позицию.

"Судебное доказывание - это урегулированная нормами ГПК и АПК РФ деятельность участников процесса, направленная на достижение определенного знания об обстоятельствах спора, фактически сложившихся правоотношениях, что позволяет вынести законное и обоснованное решение по результатам рассмотрения спора" (Г. Дегтярева. Обязанность доказывания в налоговых спорах).

Пунктом 6 ст. 108 НК РФ установлена презумпция доказывания налогового органа по искам о взыскании налоговых санкций. Аналогичное правило содержится в п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ: "Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия) возлагается на соответствующий орган или должностное лицо".

Таким образом, налоговый орган обязан представлять суду доказательства, подтверждающие факт совершения налогового правонарушения и вину лица в его совершении. Причем указанные доказательства в соответствии с правилами ст. ст. 67, 68, 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ должны соответствовать требованиям допустимости, относимости, достоверности и достаточности.

Несоответствие доказательства какому-либо из перечисленных признаков есть основание оставления судом искового заявления без движения и последующего его возвращения (ст. 129 Арбитражного процессуального кодекса РФ).

Оценка представленных доказательств производится судом на основании его внутреннего убеждения, основанного "на всестороннем, полном, объективном и непосредственном" их исследовании.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, представленная налоговым органом справка есть всего лишь ее компьютерная копия, удостоверенная только подписью должностного лица другого налогового органа. Подпись частного предпринимателя - предполагаемого источника выплаты дохода - в указанном документе отсутствует. Поэтому такой документ не может свидетельствовать о факте получения ответчиком указанных налоговым органом сумм дохода, а следовательно, подтверждать факт совершения налогового правонарушения и вину налогоплательщика во вменяемом ему деянии. То есть компьютерная копия справки о доходах, представленная налоговым органом суду в подтверждение завышения налогоплательщиком сумм совокупного дохода, не может быть признана достоверным доказательством.

В соответствии с п. 3 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Кроме того, согласно п. 6 ст. 71 АПК РФ "арбитражный суд не может считать доказанным факт, подтверждаемый только копией документа или иного письменного доказательства, если утрачен или не передан в суд оригинал документа...".

В соответствии с п. 8 ст. 75 АПК РФ "письменные доказательства представляются в арбитражный суд в подлиннике или в форме надлежаще заверенной копии". Законодатель не разъясняет, что есть "надлежаще заверенная копия". Поэтому каждый раз при применении данной нормы необходимо исходить из обстоятельств конкретного дела. В данном случае ввиду отсутствия в копии компьютерной справки подписи лица - источника дохода есть основания для отказа признать такую копию "надлежаще заверенной".

Таким образом, судом сделан вывод, что сведения о доходах налогоплательщика, полученные одним налоговым органом от другого, недостаточны для подтверждения факта совершения налогоплательщиком налогового правонарушения.

Иначе говоря, ИМНС не подтвердила свои требования доказательствами, бесспорно свидетельствующими о совершении налогоплательщиком вменяемого ему правонарушения.

5. Поскольку НК РФ не предусмотрено право налоговых органов истребовать у организаций в рамках встречной налоговой проверки сведения о поставщиках, в отношении которых налоговым органом не проводится налоговая проверка, суд признал необоснованным требование ИМНС о представлении налогоплательщиком информации о поставщиках реализованных на экспорт товаров (Постановление ФАС СЗО от 29.09.2003 N А26-2708/03-211).

Позиция налогоплательщика.

Истребование налоговым органом в ходе встречной проверки документов, которые относятся к финансово-хозяйственной деятельности не проверяемой организации, а непосредственно самого ответчика, противоречит правилам абз. 2 ст. 87 НК РФ.

Позиция налогового органа.

Непредставление ответчиком информации о лицах, участвующих в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров, является основанием для привлечения его к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 НК РФ.

Решением суда от 28.05.2003 в удовлетворении требований налогового органа о привлечении организации к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 126 НК РФ, отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Кассационная инстанция согласилась с мнением суда первой инстанции и также не нашли оснований для удовлетворения требований истца о привлечении ответчика к ответственности по п. 2 ст. 126 НК РФ, поскольку ИМНС (истец), по мнению суда, превысила предоставленные ей ст. 31 и абз. 2 ст. 87 НК РФ полномочия.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган полномочен проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.

Порядок проведения налоговых проверок (камеральных и выездных) предусмотрен в статьях гл. 14 НК РФ.

Согласно абз. 2 ст. 87 НК РФ, если при проведении камеральных и выездных налоговых проверок возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора), связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора) (встречная проверка).

Из указанного определения предельно ясен и круг субъектов, в отношении которых допускается проведение встречной проверки - любые иные лица, с которыми у проверяемого лица имеются какие-либо отношения, и предмет такой проверки - необходимые для налогового контроля документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Как правило, такими "иными" лицами становятся контрагенты налогоплательщика по гражданско-правовым сделкам. То есть встречные проверки назначаются и проводятся в отношении контрагентов проверяемого лица.

Таким образом, абз. 2 ст. 87 НК РФ предусмотрены два необходимых условия правомерности встречной проверки. Нарушение любого из них может быть расценено как превышение налоговым органом своих полномочий и может повлечь признание встречной проверки незаконной.

Например, заместителем руководителя ИМНС назначена встречная проверка в отношении ООО, которое не относится к деятельности проверяемого налогоплательщика. Поэтому вынесенное решение о проведении встречной проверки является неправомерным (Постановление ФАС ВВО от 15.01.2003 N А43-6143/02-9-285). Здесь налоговый орган нарушил условие о субъекте встречной проверки.

В анализируемом деле имело место нарушение условия о предмете встречной проверки.

В частности, налоговая инспекция выставила ответчику требование представить документы о поставщиках общества, которые участвовали в цепочке производства и обращения экспортируемых товаров, но не имели никаких прямых связей с проверяемым налогоплательщиком.

Между тем абз. 2 ст. 87 НК РФ предусмотрено право проверять не всю цепочку хозяйственных связей налогоплательщика, а только одно звено: налогоплательщика и его контрагента.

В данном случае деятельность проверяющих вышла за рамки указанного звена, поэтому должна расцениваться как превышение налоговым органом его полномочий.

Ссылка ИМНС в обоснование своей позиции на Приказы МНС РФ от 09.02.2000 N АП-3-18/36, от 27.12.2000 N БГ-3-03/461 и письмо МНС РФ от 15.06.2000 N АС-6-16/451 не принята судом в качестве доказательства совершения обществом правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 126 НК РФ, поскольку в соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика - налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

Приказы и письма МНС отнесены к ведомственным нормативным актам. В соответствии с п. 2 ст. 4 НК РФ ведомственные нормативные акты не относятся к законодательству о налогах и сборах. Следовательно, их нарушение не признается правонарушением, за совершение которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности.

6. При рассмотрении спора о привлечении лица к налоговой ответственности сторона в обоснование своих требований и возражений не может ссылаться на доказательства, полученные в порядке производства по делам об административных правонарушениях (Постановление ФАС СКО от 16.06.2003 N Ф08-1936/2003-733А).

Позиция налогоплательщика.

Факт занижения физических показателей на уплату ЕНВД не может быть подтвержден протоколом досмотра, составленным в соответствии со ст. 243 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях.

Позиция налогового органа.

Проверка, произведенная в порядке, предусмотренном ст. 243 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях, не препятствует проведению налоговой проверки и вынесению решения на основании протокола административного досмотра.

Решением арбитражного суда от 04.02.2003 удовлетворены требования налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

В апелляционном порядке решение суда не пересматривалось.

Кассационная инстанция отказала в удовлетворении жалобы налогового органа и согласилась с мнением нижестоящей судебной инстанции о том, что налоговым органом был нарушен порядок проведения налоговой проверки.

В частности, согласно п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующий орган или лицо.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

То есть бремя доказывания по делам о привлечении к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах возлагается на налоговый орган.

Согласно п. 1 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле.

Порядок проведения налоговых проверок предусмотрен гл. 14 НК РФ.

В соответствии с правилами указанной главы налоговый орган в процессе проведения налоговых проверок с целью получения дополнительной информации и установления обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, правомочен проводить дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе и осмотр помещений налогоплательщика (ст. 92 НК РФ).

Аналогично ст. 243 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях, п. 5 ст. 92 НК РФ регламентирует, что по завершении осмотра составляется протокол.

Указанный документ, если он составлен по всем правилам ст. 92 НК РФ, признается доказательством по делу о привлечении к налоговой ответственности.

Протокол осмотра, составленный по правилам Кодекса об административных правонарушениях, признается доказательством по делу о привлечении к ответственности за совершение административного правонарушения, но не налогового.

Несмотря на идентичность процедур осмотра, предусмотренных НК РФ и Кодексом РСФСР об административных правонарушениях, протокол осмотра, проведенного в порядке производства по делу о совершении административного правонарушения не может быть использован как доказательство факта совершения налогового правонарушения, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ.

Иначе говоря, факт занижения плательщиком ЕНВД физических показателей может быть подтвержден только документами, полученными налоговым органом в порядке проведения налоговой проверки.

Кроме того, согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой.

Таким образом, и событие налогового правонарушения, и вину лица в его совершении можно подтверждать только материалами, полученными в процессе проведения налоговой проверки.

Использование налоговым органом в данном случае протокола осмотра противоречит вышеуказанному правилу, поскольку осмотр проведен за рамками налоговой проверки.

7. В случае непредоставления налогоплательщику возможности представить разногласия по акту камеральной проверки взыскание штрафных санкций необоснованно (Постановление ФАС УО от 15.07.2003 N Ф09-2059/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган грубо нарушил ст. ст. 3, 108, п. 6 ст. 101 НК РФ, не обеспечив налогоплательщику возможность представить объяснения по факту вменяемого правонарушения (нарушение срока представления расчетов ЕНВД) и доказать свою невиновность при привлечении к налоговой ответственности.

Позиция налогового органа.

Неуведомление налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проведенной камеральной проверки, лишение его возможности представить свои возражения и объяснения не могут быть основанием для признания решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействительным (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Решением суда от 29.04.2003 в удовлетворении требований налогового органа было отказано. В апелляционной инстанции дело не пересматривалось.

Судом кассационной инстанции установлено нарушение налоговым органом порядка, предусмотренного ст. 101 НК РФ. Так, согласно п. 2 указанной нормы решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа выносит по результатам рассмотрения материалов проверки, причем независимо от формы ее проведения.

Применение налоговым органом регламентированного ст. 101 НК РФ порядка производства по делу о налоговом правонарушении до настоящего времени вызывает массу вопросов и противоречивых мнений. И одним из проблемных является вопрос о необходимости соблюдения налоговым органом требований указанной статьи при привлечении налогоплательщиков к ответственности за нарушения, выявленные в результате камеральной налоговой проверки.

Долгое время суды придерживались мнения о том, что такой необходимости нет, приводя в качестве аргумента отсутствие обязанности составления по результатам камеральной проверки акта, обязательного по результатам только выездной проверки (п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5). Следовательно, ст. 101 применяется только при производстве по делу о налоговом правонарушении, выявленном в процессе выездной налоговой проверки.

Например, "обязательность извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки предусмотрена пунктом 1 статьи 101 НК РФ только в случае представления им письменных объяснений и возражений по акту налоговой проверки согласно пункту 5 статьи 100 НК РФ. Акт же составляется только по результатам выездной налоговой проверки. В данном случае имела место камеральная налоговая проверка, а потому производство о налоговом правонарушении ведется в соответствии со статьей 101 НК РФ, за исключением положений, относящихся к выездной налоговой проверке" (Постановление ФАС СЗО от 18.09.2001 N А13-2235/01-15).

Однако по мере рассмотрения разнообразных ситуаций, связанных с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушения, выявленные в результате камеральных проверок и иных мер налогового контроля, суды все чаще стали приходить к выводу о том, что требования ст. 101 НК РФ должны соблюдаться налоговыми органами при любом привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности (например, Постановление ФАС СЗО от 12.02.2001 N А44-2014/00-С9; Постановление ФАС ПО от 21.08.2001 N А06-359у-11/2001). Таковым является и анализируемое решение.

В частности, в силу ст. ст. 82, 87 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством проведения налоговых проверок - выездных и камеральных.

Статья 101 НК РФ является единственной статьей, предусматривающей порядок производства по делу о налоговом правонарушении. Таким образом, указанной статьей предусмотрен общий порядок привлечения налогоплательщика к ответственности, который налоговый орган обязан соблюдать при выявлении им налогового правонарушения в ходе осуществления налогового контроля в любой предусмотренной ст. 82 НК РФ форме.

Согласно ст. 101 НК РФ правонарушитель должен быть уведомлен о времени и месте рассмотрения материалов проверки, ему должно быть предоставлено право представить свои возражения и причины неуплаты налогов, после чего руководитель налогового органа принимает решение о привлечении к налоговой ответственности с учетом объяснений налогоплательщика по существу правонарушения.

Эти требования были нарушены ИМНС при привлечении налогоплательщика к ответственности по результатам камеральной проверки, поэтому на основании п. 6 ст. 101 НК РФ взыскание штрафных санкций невозможно по причине нарушения процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.

8. Требования налогового органа о представлении документов, направленных налогоплательщику после составления справки об окончании выездной налоговой проверки, не соответствуют действующему налоговому законодательству (Постановление ФАС ДО от 05.06.2003 N Ф03-А59/03-2/862).

Позиция налогоплательщика.

Требование о представлении документов по исчислению НДС направлено налоговым органом после составления справки об окончании выездной налоговой проверки. Следовательно, неуплата НДС обнаружена налоговым органом в результате повторного исследования налоговым органом документов, которые являлись предметом выездной проверки.

Поскольку НК РФ предусматривает составление акта лишь по результатам выездной налоговой проверки, следовательно, проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядка течения срока давности взыскания налоговых санкций (п. 1 ст. 115 НК РФ).

Позиция налогового органа.

Вывод суда о проведении повторной налоговой проверки НДС является ошибочным, поскольку руководитель налогового органа воспользовался правом, предоставленным ему п. 2 ст. 101 НК РФ, и в целях уточнения облагаемого оборота для исчисления НДС назначил дополнительные мероприятия налогового контроля.

Кроме того, срок давности взыскания налоговых санкций, предусмотренный п. 1 ст. 115 НК РФ, необходимо исчислять с момента составления акта по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, а не с момента составления акта выездной проверки.

Решением суда первой инстанции от 25.12.2002 требования налогоплательщика были удовлетворены в полном объеме. Суд признал недействительным решение налогового органа в части, касающейся уплаты НДС, исходя из того, что указанные нарушения выявлены по результатам повторной выездной налоговой проверки, проведение которой запрещено ст. 87 НК РФ.

Вывод суда о незаконности действий налогового органа в указанной части основан на том, что неуплата НДС обнаружена в результате повторного исследования налоговым органом документов налогоплательщика.

О проведении выездной налоговой проверки, по мнению суда, свидетельствует тот факт, что требования налогового органа о представлении документов направлены налогоплательщику после составления справки об окончании выездной налоговой проверки и соответствующего акта.

Статья 82 НК РФ, поименованная как "Формы налогового контроля", в которой законодатель перечисляет возможные способы осуществления контрольных мероприятий, ничего не говорит о дополнительных мероприятиях налогового контроля. Упоминание об их существовании содержится только в подп. 3 п. 2 ст. 101 НК РФ. Однако из содержания указанной нормы нельзя сделать вывод о том, какие конкретные действия необходимо подразумевать под дополнительными мероприятиями, каков порядок и сроки их проведения. Ответить на данные вопросы возможно только на основании системного анализа положений НК РФ. Однако не всегда такие выводы однозначны. Поэтому на сегодняшний день по делам о рассмотрении споров по вопросам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля единая судебная практика отсутствует.

Однако при решении вопроса о том, что является предметом указанных мероприятий, суды единодушно признают:

1) дополнительные мероприятия направлены на приобщение к материалам проверки новой информации о налогоплательщике;

2) исследование в процессе их проведения вопросов, ранее исследованных налоговым органом при проведении первоначальной проверки, есть повторная проверка. Повторная проверка допустима только при наличии обстоятельств, установленных абз. 2 ст. 87 НК РФ, в остальных случаях такая проверка недопустима и влечет признание решения о привлечении к налоговой ответственности незаконным.

То же самое было указано в анализируемом решении: "Ни Налоговым кодексом РФ, ни иными правовыми актами не предусмотрено, что дополнительные мероприятия налогового контроля должны быть направлены лишь на закрепление фактов нарушения налогового законодательства, зафиксированных в акте выездной налоговой проверки, и что факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе дополнительных мероприятий, не могут быть рассмотрены руководителем налогового органа при принятии окончательного решения по результатам выездной проверки".

Исходя из указанного вывода, с практической точки зрения, дополнительные мероприятия налогового контроля не могут проводиться в форме налоговых проверок. Это влечет за собой невозможность проведения еще нескольких, связанных с налоговыми проверками форм налогового контроля, как-то: истребование документов (включая встречную проверку), выемка документов и предметов, осмотр. Все перечисленные формы налогового контроля проводятся исключительно в рамках налоговых проверок, то есть до открытия производства по делу о налоговом правонарушении, факт совершения которого фиксируется в акте налоговой проверки. Иначе говоря, проведение вышеперечисленных мероприятий после составления справки налоговой проверки, означающей ее окончание, признается повторной проверкой.

Если исключить указанные мероприятия из предусмотренных НК РФ форм налогового контроля, то в распоряжении налоговых органов остаются только опрос свидетелей, назначение экспертизы, привлечение специалистов и переводчиков. Что и должно признаваться дополнительными мероприятиями налогового контроля.

Мнение суда о том, что проведение таких мероприятий не изменяет порядок исчисления срока давности взыскания налоговых санкций (п. 1 ст. 115 НК РФ), то есть с момента составления акта налоговой проверки или обнаружения налогового правонарушения, подтверждается п. 11 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 N 71.

Поэтому, если бы налоговый орган не нарушил срока давности взыскания налоговой санкции (п. 1 ст. 115 НК РФ), суд бы вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

9. Ответственность по ст. 126 НК РФ наступает в случае непредставления налогоплательщиком (налоговым агентом) в установленный срок документов, представление которых обусловлено законом. НК РФ не обязывает налогоплательщика представлять налоговому органу письма их контрагентов, сертификаты и акты осмотра документов (Постановление ФАС СКО от 29.04.2003 N Ф08-1294/2003-491А).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не доказал наличия у налогоплательщика обязанности представления сертификатов, актов осмотра, писем контрагентов.

Позиция налогового органа.

Сертификат, акт осмотра, письма контрагентов были представлены налогоплательщиком в адрес налогового органа 01.08.2002. Налогоплательщик обязан был представить указанные документы до 25.06.2002, то есть до окончания налоговой проверки.

Решением от 24.01.2003 в удовлетворении требований налогового органа в части взыскания с налогоплательщика штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, отказано.

Законность и обоснованность судебного акта в апелляционной инстанции не проверялись.

Суд кассационной инстанции согласился с решением от 24.01.2003 и отклонил доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе.

Как видно из материалов дела, в процессе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом в адрес ответчика было направлено требование о необходимости представления до 25.06.2002 ряда документов, в том числе и сертификатов, акта осмотра и корреспонденции ответчика с контрагентами.

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) необходимые для проверки документы.

В соответствии с этой же нормой налогоплательщик обязан представить указанные документы в пятидневный срок.

Отказ налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) от представления запрашиваемых в порядке проведения налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Налоговый орган указал в требовании, что документы должны быть представлены в срок до 25.06.2002. Однако налогоплательщик исполнил данное требование только 01.08.2002, что послужило основанием применения п. 2 ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ.

В законодательстве о налогах и сборах объем документов и сведений, которые могут быть истребованы у налогоплательщика, строго не определен, что позволяет налоговым органам злоупотреблять своими полномочиями. Однако представляется, что правовой предел для "беспредельных" полномочий все-таки должен существовать.

Как свидетельствует многочисленная судебная практика, необходимыми считаются не "какие угодно" документы и сведения, а только те, которые имеют целевое значение и предназначены для проведения налогового контроля.

Так, в подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ сказано, что налогоплательщик обязан представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Помимо данной нормы, о том, что такие документы представляются только в случаях, предусмотренных законом, сказано в п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 16.10.2001 N А42-4475/01-27, Постановление от 20.08.2002 N А26-1996/02-02-07/96).

Отсюда можно сделать вывод, что документы, истребуемые налоговым органом в порядке ст. 93 НК РФ, должны отвечать двум требованиям:

- обязанность их представления предусмотрена законом;

- связаны с исчислением и уплатой налогов.

В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК РФ, п. 6 ст. 108 НК РФ бремя доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган.

То есть налоговый орган в обоснование правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, должен:

- подтвердить факт наличия у налогоплательщика предусмотренной законом обязанности представлять налоговому органу сертификаты, протоколы осмотра, письма контрагентов;

- доказать суду, что указанные документы связаны с исчислением и уплатой налогов.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, налоговый орган не смог подтвердить наличие указанных выше обстоятельств. Поэтому суд сделал правомерный вывод о том, что "истребуемые налоговым органом письма контрагентов, сертификаты, акты осмотра документов не содержат сведений, на основе которых производится исчисление и уплата налогов, и НК РФ не обязывает налогоплательщика представлять такие документы в налоговый орган. Таким образом, нарушение налогоплательщиком срока представления писем контрагентов, сертификатов и актов осмотра документов не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ".

10. Пятидневный срок, предусмотренный ст. 93 Налогового кодекса РФ, исчисляется исходя из пяти рабочих, а не календарных дней (Постановление ФАС ЗСО от 30.07.2003 N Ф04/3562-1013/А46-2003).

Позиция налогоплательщика.

Предусмотренный п. 1 ст. 93 НК РФ срок представления документов налогоплательщиком не пропущен, поэтому привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ является незаконным.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик обязан был исполнить требование налогового органа и представить документы в период с 01.11.2002 по 05.11.2002 включительно. Однако в нарушение положений ст. 93 НК РФ он допустил просрочку и представил истребуемые документы 06.11.2002. Поэтому, исходя из положений п. 2 ст. 93 НК РФ, он подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Решением арбитражного суда от 20.05.2003 в удовлетворении заявленного налоговым органом требования о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, было отказано.

В апелляционном порядке законность решения не проверялась.

Кассационная инстанция, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе налогового органа, не находит оснований для отмены решения арбитражного суда.

В частности, исходя из материалов рассматриваемого дела, истец (налоговый орган) в процессе проведения выездной проверки предъявил ответчику (налогоплательщику) требование о представлении необходимых документов, датированное 30.10.2002.

Требование налогового органа о представлении документов было получено адресатом 31.10.2002.

В соответствии со ст. 93 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент), которому направлено требование о представлении документов, обязан направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Согласно ст. 6.1 НК РФ течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которым определено его начало.

Следовательно, адресат обязан был исполнить требование налогового органа и представить документы в период с 01.11.2002 по 05.11.2002 включительно. Однако в нарушение положений ст. 93 НК РФ он допустил просрочку и представил истребуемые документы 06.11.2002.

В соответствии с п. 2 ст. 93 НК РФ отказ налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик привлекается к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Известно, что во время проведения любого вида налоговой проверки сотрудники проверяющего налогового органа нередко сталкиваются с необходимостью получения документальных подтверждений тех или иных операций, совершаемых подконтрольным налогоплательщиком. Для выяснения истинного характера осуществляемых налогоплательщиком действий необходимо истребовать у него информацию, которая смогла бы стать доказательством правомерности его действий. Поэтому истребование документов и информации является одним из распространенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

При таких условиях отсутствие четких нормативных регламентаций проведения данного мероприятия является причиной возникновения немалого количества споров по ряду вопросов. Например, неясно, допустимо ли применять предусмотренный ст. 93 НК РФ порядок при истребовании документов в процессе проведения камеральной проверки. Судебная практика по этому поводу расходится во мнениях.

Так же неясно, о календарных или рабочих днях идет речь в абз. 2 п. 1 ст. 93 НК РФ.

В частности, если предположить, что ст. 93 НК РФ предполагает исполнение обязанности по представлению истребуемых документов в течение пяти календарных дней, то налогоплательщик правомерно привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ. Однако, если считать указанный срок состоящим из пяти рабочих дней, то просрочки не будет. В таком случае привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, признается недействительным.

Отсутствие четких установлений и правил, которое не позволяет налогоплательщику однозначно определить свои обязанности, можно назвать неясностью законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

11. Поскольку налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот период, суд исключил из расчета суммы штрафа по второму налоговому правонарушению общества сумму задолженности, имевшуюся до начала проверки (Постановление ФАС УО от 22.07.2003 N Ф09-2130/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган неправомерно включил в сумму вновь выявленной задолженности по налогам суммы недоимки, установленной в результате предыдущих проверок. И тем самым нарушил положения ст. 87 НК РФ, содержащие запрет на проведение повторных налоговых проверок.

Позиция налогового органа.

При проведении выездной проверки подоходного налога за период с 01.10.1998 по 30.06.2000 обнаружена недоплата данного налога ответчиком в бюджет. Также недоплата подоходного налога обнаружена за период с 01.07.2000 по 11.08.2002. Санкцией ст. 123 НК РФ предусмотрено, что сумма штрафа исчисляется в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. В данном случае перечислению подлежит сумма подоходного налога, недоплаченного за период с 01.10.1998 по 30.06.2000 и с 01.07.2000 по 11.08.2002. Таким образом, 20% необходимо исчислять исходя из совокупности указанных сумм.

Решением от 11.03.2003 в удовлетворении требований налогового органа в части взыскания с налогоплательщика штрафных санкций за неперечисление в бюджет сумм подоходного налога за период с 01.07.2000 по 11.08.2002 отказано.

В апелляционной инстанции решение не пересматривалось.

Суд кассационной инстанции поддержал доводы суда, изложенные в решении от 11.03.2003, и отказал налоговому органу в удовлетворении его жалобы о признании данного решения неправомерным.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Неисполнение налоговым агентом данной обязанности влечет ответственность, предусмотренную ст. 123 НК РФ.

Привлечение к налоговой ответственности осуществляется в порядке, предусмотренном гл. 14 НК РФ, то есть путем проведения выездной или камеральной налоговой проверки, по результатам проведения которой налоговый орган выносит одно из трех возможных решений: о привлечении к налоговой ответственности, об отказе в привлечении к налоговой ответственности, о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, налоговый орган провел выездную налоговую проверку.

Дела о признании выездной налоговой проверки повторной и соответственно решение вопроса о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности за обнаруженные в результате такой проверки налоговые правонарушения относятся к одной из самых многочисленных категорий судебных дел по налоговым спорам.

Исходя из положений абз. 3 ст. 87 НК РФ, законодатель запретил налоговым органам проводить повторные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Аналогичное правило предусмотрено в абз. 2 ст. 89 НК РФ.

Однако если в ст. 87 НК РФ законодатель говорит о запрете повторных проверок вообще, то в ст. 89 НК РФ - о запрете повторных проверок в течение календарного года. Некоторые авторы считают, что такая формулировка запрета на проведение повторных налоговых проверок, как та, которая предусмотрена ст. 89 НК РФ, не совсем удачна.

Например, М. А. Валов отмечает, что "такая формулировка лишена всякого смысла. Фактически законодатель снял запрет на проведение налоговой проверки один раз в календарном году. В предыдущей редакции ст. 89 НК РФ было четко указано, что выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раза в год. Теперь, к примеру, если у налогоплательщика уплата НДС производится ежемесячно, возможна ситуация, когда налоговый орган будет проверять налогоплательщика ежемесячно, а так как срок проведения проверки два месяца и проверки текущего года признаны правомерными, то теоретически возможен случай, что на предприятии в течение текущего года одновременно будут работать несколько бригад проверяющих и каждая бригада будет проверять уплату НДС по своему периоду (месяцу), периодически сменяясь в течение года. Итого 12 выездных налоговых проверок за год только по НДС" (Валов М. А. Выездная налоговая проверка // Арбитражная налоговая практика. 2001. N 2. С. 6).

По результатам проведенной проверки налоговый орган исчислил сумму штрафа исходя из сумм неперечисленного налога, удержанного обществом как в проверяемом периоде с 01.07.2000 по 11.08.2002, так и за ранее проверенный период с 01.10.1998 по 30.06.2000.

Исходя из положений ст. 89 НК РФ, повторность налоговой проверки определяется двумя признаками: совпадение проверенного налогового периода и перечня проверенных налогов, что имело место и по рассматриваемой правовой ситуации. В частности, речь идет о периоде с 01.10.1998 по 30.06.2000 и о подоходном налоге.

Акты обеих выездных проверок содержат сведения об одном и том же подоходном налоге, проверенном за один и тот же период с 01.10.1998 по 30.06.2003.

Таким образом, взыскание штрафа за неперечисление в бюджет налога, совершенное в ранее проверенном периоде (с 01.10.1998 по 30.06.2000), означает, что фактически указанный период был проверен налоговым органом дважды по одному и тому же налогу.

12. Проведение повторной проверки тем же налоговым органом в нарушение ст. 87 Налогового кодекса РФ не соответствует действующему налоговому законодательству (Постановление ФАС ЗСО от 26.02.2003 N Ф04/708-159/А45-2003).

Позиция налогоплательщика.

Проведение налоговым органом дополнительной проверки по решению УМНС РФ недопустимо, поскольку ст. 140 НК РФ возлагает эту обязанность в рамках осуществления налогового контроля на вышестоящий налоговый орган.

Позиция налогового органа.

Доводы налогоплательщика о повторности не соответствуют правилам ст. ст. 87 и 89 НК РФ, поскольку, помимо проверки ранее проверенных налогов, были исследованы результаты встречных проверок. Таким образом, проведенная районной ИМНС последующая выездная проверка не может признаваться повторной.

Решением от 06.12.2001 со ссылкой, что проведение повторной выездной налоговой проверки и вынесение решения противоречат нормам НК РФ, в удовлетворении иска налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 120 НК РФ отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 марта 2002 года N Ф04/985-277/А45-2002 решение суда в связи с неправильным применением норм материального права и недостаточной обоснованностью отменено, дело передано на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же арбитражного суда.

Решением суда от 13 августа 2002 года, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции суда от 17 октября 2002 года, иск со ссылкой на отсутствие повторности при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки удовлетворен.

Суд кассационной инстанции считает решение и постановление суда подлежащими отмене, заявленный иск налогового органа - отказу в удовлетворении.

Разделом 7 НК РФ установлен административный и судебный порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Преимуществами административного порядка являются его простота, оперативность рассмотрения, отсутствие уплаты пошлины, возможность определить позицию вышестоящего налогового органа, что при отрицательном результате позволит лицу, подавшему жалобу (налогоплательщику, налоговому агенту и иному лицу), основательно подготовиться к судебному рассмотрению.

В соответствии со ст. 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

По результатам рассмотрения такой жалобы вышестоящий налоговый орган может вынести решение о назначении дополнительной налоговой проверки. Одновременно с вынесением решения отменяется акт нижестоящего налогового органа.

Целью назначения дополнительной проверки является контроль вышестоящего налогового органа за деятельностью нижестоящего налогового органа (абз. 4 ст. 87 НК РФ).

Например, решение о проведении повторной проверки принято одновременно с решением об отмене акта нижестоящей налоговой инспекции и назначении дополнительной проверки. Данное обстоятельство позволяет установить мотив, послуживший основанием для вынесения решения о проведении повторной проверки, а именно осуществление контроля за правильностью действий нижестоящего налогового органа (Постановление ФАС ВСО от 26.07.2001 N А10-945/01-16-Ф02-1711/01-С1). Поэтому такую проверку может проводить только вышестоящий налоговый орган.

В том случае, если такая проверка проводится нижестоящим налоговым органом, то цель - проконтролировать действия налоговой инспекции - не достигается. Кроме того, нарушаются положения ст. ст. 87 и 89 НК РФ, запрещающие проведение повторной проверки. Признаком такой проверки является проверка одного и того же налога, не уплаченного за один и тот же период. Наличие указанных признаков можно подтвердить актами проведенных проверок.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, УМНС по результатам рассмотрения жалобы налогоплательщика решение налогового органа от 31.07.2000 N ЛП-06-11/219 было отменено и принято решение о проведении дополнительной проверки. Указанная проверка проводилась нижестоящей ИМНС.

Акты обеих проверок от 29.06.2000 N ЛП-06-11/219 и от 23.04.2001 N ЛП-06-11/106 (выездной и дополнительной) содержат сведения об одном налоговом периоде - 1997 - 1999 годы - и об одних и тех же 11 проверяемых налогах. Следовательно, при рассмотрении данного дела судом был сделан верный вывод о проведении повторной проверки.

Вывод же об отсутствии повторности ввиду проверки помимо указанных налогов и иных обстоятельств (результатов встречных проверок) не может быть принят судом во внимание, поскольку для повторности значение имеет только совпадение налогов и периодов. Наличие иных обстоятельств не играет никакой роли. Такие обстоятельства могут иметь место, а могут и отсутствовать, но на повторность это не повлияет.

13. Установление в процессе проведения выездной налоговой проверки фактов нарушения налогоплательщиком обязанностей по уплате определенного налога и совершения связанных с этим налогом налоговых правонарушений не влечет правовых последствий, если в решении о проведении проверки отсутствует поручение о проверке соблюдения налогоплательщиком законодательства по данному налогу (Постановление ФАС ВСО от 31.03.2003 N А78-6715/02-С2-8/287-Ф02-758/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Требование об указании вида подлежащих проверке налогов содержится в Приказе МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок" (в редакции Дополнения N 1, утвержденного Приказом МНС РФ от 07.02.2000 N АП-3-16/34). Указанное требование предусмотрено во избежание проведения повторных налоговых проверок.

Позиция налогового органа.

Неуказание в решении о проведении налоговой проверки вида проверяемого налога не привело к повторной проверке одних и тех же видов налогов за один и тот же период.

Кроме того, окончательно предмет проверки отражается в справке о проведении выездной налоговой проверки, а не в решении о назначении выездной налоговой проверки. Поэтому проведение проверки налога, который не был указан в решении, еще не свидетельствует о превышении полномочий.

Решением от 31.01.2002 требования налогового органа удовлетворены только в части взыскания с налогоплательщика штрафных санкций за неуплату налогов, поименованных в решении о назначении выездной налоговой проверки.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность решения не проверялись.

Суд, проверив решение от 31.01.2002 в кассационном порядке, отклонил доводы налогового органа.

Назначение выездной налоговой проверки оформляется специальным документом - решением. То есть решение о назначении выездной налоговой проверки является документальным подтверждением правомочий представителей налогового органа на проведение налоговой проверки в отношении конкретного хозяйствующего субъекта.

В случае отсутствия решения налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) имеет право не пускать должностных лиц налогового органа, проводящего выездную проверку, в свои помещения или на свои территории (п. 1 ст. 91 НК).

В соответствии с абз. 6 ст. 89 НК РФ правила оформления выездной проверки разрабатываются и утверждаются МНС РФ. На сегодняшний день форма решения о назначении выездной проверки установлена Приказом МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318 (приложение N 1) "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок" (в редакции Дополнения N 1, утвержденного Приказом МНС РФ от 07.02.2000 N АП-3-16/34). Поскольку только решение о проведении выездной налоговой проверки является правовым основанием допуска должностных лиц налогового органа, проводящего проверку, на территорию проверяемого лица, то отсутствие хотя бы одного из перечисленных в Приказе реквизитов в тексте решения является основанием для недопуска проверяющих к проведению проверки.

Исходя из содержания указанного Порядка в решении о назначении выездной проверки, помимо прочих реквизитов, указываются и вопросы проверки, иначе говоря, виды проверяемых налогов.

Однако, ввиду того что данный Порядок является подзаконным нормативным актом, некоторые суды охарактеризовали его как рекомендательный для налоговых органов документ. Поэтому отсутствие строгого следования предусмотренным в нем правилам не является превышением предоставленных должностному лицу правомочий (Постановление ФАС МО от 27.05.2002 N КА-А40/3239-02).

Однако имеющаяся арбитражная практика в большинстве случаев придерживается прямо противоположного мнения, полагая, что в таком случае ограничена возможность произвола со стороны проверяющих должностных лиц налогового органа (Постановление ФАС СЗО от 30.07.2002 N А42-7763/01-16-96/02).

В данном случае суд вынес решение в пользу налогоплательщика, указав, что предусмотренное Приказом МНС РФ правило о конкретизации в постановлении о назначении выездной налоговой проверки видов проверяемых налогов вызвано необходимостью соблюдения положений абз. 3 ст. 87 и абз. 3 ст. 89 НК РФ, запрещающих проведение повторной проверки. Поэтому данное требование должно быть исполнено налоговым органом независимо от того, какие вопросы вынесены на проверку. Таким образом, даже в том в случае, если проведенная налоговым органом проверка не является повторной, но в решении о назначении выездной проверки проверяемый вопрос не отражен, то такая проверка незаконна.

Кроме того, МНС РФ издает приказы не с целью рекомендаций, а с целью установления единого порядка совершения налоговыми органами определенных действий, не урегулированных законодательством о налогах и сборах. Нарушение такого порядка и установление каждым органом каких-то своих внутренних правил приводит к дезорганизованности, невозможности нормального осуществления налогового контроля и частому возникновению споров с налогоплательщиками. Также перед началом проведения налоговой проверки налогоплательщик имеет право знать круг вопросов, которые налоговому органу необходимо выяснить в результате выездной проверки.

14. Ненаправление ИМНС в адрес юридического лица, привлекаемого к налоговой ответственности, решения о привлечении к налоговой ответственности, а направление предусмотренных досудебной процедурой документов в адрес филиала не свидетельствует об их получении самим юридическим лицом. На основании этого суд пришел к выводу о нарушении досудебного порядка урегулирования спора и оставил иск без рассмотрения (Постановление ФАС УО от 25.09.2003 N Ф09-3140/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган, направив уведомление о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в адрес филиала общества, нарушил досудебный порядок урегулирования спора.

Позиция налогового органа.

Направление уведомления о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 НК РФ, в адрес его филиала является надлежащим уведомлением налогоплательщика, а потому вывод суда о нарушении порядка досудебного урегулирования спора является необоснованным.

Суд при рассмотрении данного дела, исходя из правил п. 1 ст. 104 НК РФ и подп. 2 ст. 148 АПК РФ, сделал вывод о допущении налоговым органом процессуального нарушения и правомерно отказал во взыскании штрафных санкций с налогоплательщика. Нарушение заключалось в несоблюдении досудебного порядка урегулирования спора.

Досудебный порядок урегулирования налоговых споров предусмотрен федеральным законом, а именно п. 1 ст. 104 НК РФ. Так, в соответствии с данной нормой налоговый орган после вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, прежде чем взыскивать штрафную санкцию в порядке искового производства, обязан предложить налогоплательщику уплатить ее добровольно.

Согласно п. 2 ст. 104 НК РФ, в случае если налогоплательщик (иное лицо) отказался добровольно уплатить сумму налоговой санкции или пропустил срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган обращается в суд с заявлением о взыскании с данного лица налоговой санкции, установленной настоящим Кодексом, за совершение данного налогового правонарушения.

Однако обязательным условием установления факта такого отказа или пропуска срока исполнения требования является представление налоговым органом суду достоверных данных о надлежащем уведомлении налогоплательщика об обнаружении совершенного им налогового правонарушения и привлечении к налоговой ответственности. НК РФ не раскрывает понятия надлежащего уведомления. Исходя из анализа правовых положений НК РФ, посвященных порядку привлечения к налоговой ответственности, можно сделать вывод, что правила о надлежащем уведомлении предусмотрены в п. 5 ст. 101 НК РФ. Так, согласно данной статье копия решения налогового органа и требование вручаются налогоплательщику либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком или его представителем.

Требование о взыскании налоговой санкции, как правило, составляется в виде отдельного документа в двух экземплярах по форме, утвержденной Приказом МНС РФ от 29.08.2002 N БГ-3-29/465 (приложение N 4). Один экземпляр вручается руководителю (законному или уполномоченному представителю) налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента). Если указанные лица уклоняются от получения такого требования, то оно направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней после его отправки (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Исходя из всего вышесказанного, можно предположить, что законодатель установил два необходимых условия, при наличии которых обязанность налогового органа о досудебном урегулировании спора считается исполненной надлежащим образом: формулировка требования о взыскании налоговой санкции (причем необязательно в виде отдельного документа, практика допускает возможность включения такого требования в текст решения о привлечении к налоговой ответственности) и направление данного требования в адрес налогоплательщика, привлекаемого к ответственности. Необходимо обратить внимание на то обстоятельство, что второе условие считается соблюденным в случае направления требования не куда-либо, а только в адрес налогоплательщика. Например, направление требования об уплате финансовых санкций не по адресу места нахождения предприятия нельзя рассматривать как соответствующее порядку, установленному НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 20.06.2000 N А56-2138/00).

15. Моментом обнаружения правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, для целей исчисления срока по ст. 115 НК РФ признается день регистрации в налоговом органе поступления деклараций. При этом для установления факта данного нарушения составления акта не требуется (Постановление ФАС МО от 18.07.2003 N КГ-А40/4836-03).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган пропустил установленный ст. 115 НК РФ срок давности взыскания налоговых санкций.

Позиция налогового органа.

Предприятие в 2001 г. представляло поквартальные налоговые декларации по НДС, в то время как оно обязано было представлять их ежемесячно. Это является нарушением ст. ст. 80, 163, 176 НК РФ. В связи с чем привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, правомерно.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 17.02.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 17.04.2003, ИМНС отказано в удовлетворении заявленных требований в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Суд указал, что согласно п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

"При применении указанной нормы необходимо иметь в виду, что исчисление данного срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Кодексом ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (п. 1 ст. 100 и п. 1 ст. 101.1 НК РФ).

Учитывая, что Кодекс не предусматривает составление налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения" (п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

Исходя из практики, состав ст. 119 НК РФ предусматривает несколько возможных вариантов совершения предусмотренного данной нормой налогового правонарушения, в частности:

- непредставление налоговой декларации совсем;

- представление налоговой декларации в срок более поздний, чем тот, который предусмотрен в законе;

- налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки выявил наличие у налогоплательщика объекта налогообложения и сделал соответствующий вывод об обязанности представления им налоговой декларации.

В каждом из указанных случаев момент исчисления срока давности взыскания налоговой санкции определяется по-разному.

Представление деклараций по НДС не ежемесячно, а поквартально можно охарактеризовать как нарушение срока представления налоговых деклараций. То есть, исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, имеет место второй из трех вышеназванных возможных вариантов деяния, предусмотренного ст. 119 НК РФ. В таком случае, как свидетельствует сложившаяся арбитражная практика, срок давности взыскания налоговых санкций исчисляется с момента, когда налоговому органу стало известно о совершении правонарушения (например, Постановление ФАС СКО от 15.09.2003 N Ф08-3493/2003-1329А).

Моментом, когда налоговому органу фактически стало известно о нарушении налогоплательщиком срока представления налоговой декларации, суды, как правило, считают день поступления налоговой декларации в налоговый орган (например, Постановление ФАС УО от 28.08.2003 N Ф09-2682/03-АК).

Такого же мнения придерживается председатель ФАС СЗО Т. В. Клирикова: "Если налоговая декларация не представлена вообще, то срок давности взыскания налоговых санкций следует исчислять с момента обнаружения того, что декларация должна была быть представлена. То есть срок исчисляется с первой документально зафиксированной даты, когда налоговому органу стало известно о том, что у налогоплательщика имелась обязанность по представлению налоговой декларации, но эта обязанность им не исполнена" (Клирикова Т. В. Налоговые споры глазами судьи. СПб., 2002. С. 97).

Исходя из вышесказанного, факт непредставления налогоплательщиком ежемесячных деклараций по НДС стал фактически известен в день регистрации поступления квартальных деклараций по НДС.

Согласно п. 1 ст. 163 НК РФ декларации по НДС необходимо представлять ежемесячно, если иное не установлено п. 2 ст. 163 НК РФ. В соответствии с данной нормой декларации по НДС представляются поквартально в случае, если в течение квартала ежемесячные суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), без учета налога, не превышают одного миллиона рублей.

Следовательно, прежде чем решить вопрос о необходимости представления деклараций по НДС ежемесячно, налоговому органу необходимо было не только зарегистрировать поступление поквартальных деклараций, но и ознакомиться с ними, исследовать первичную бухгалтерскую документацию и сделать вывод о наличии у предпринимателя выручки, превышающей один миллион рублей. То есть фактически моментом обнаружения налогового правонарушения в таком случае можно признать день, когда налоговым органом была проведена камеральная проверка, который может не совпадать с днем регистрации поступления деклараций по НДС в налоговый орган.

Однако, так же как и суд при рассмотрении анализируемого дела, многочисленная судебная практика при рассмотрении подобных дел придерживается мнения, что "факт нарушения налогового законодательства, выразившегося в представлении в налоговый орган квартальных деклараций по НДС вместо ежемесячных, обнаруживается при регистрации в налоговом органе их поступления" (Постановление ФАС УО от 23.06.2003 N Ф09-1765/03-АК, Постановление ФАС ЦО от 09.06.2003 N А62-5502/2002).

Встречаются решения судов, где срок давности взыскания налоговой санкции за правонарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ, предлагается исчислять со дня, следующего за днем обнаружения данного налогового правонарушения (Постановление ФАС СЗО от 10.06.2003 N А56-36831/02). В данном случае суд руководствовался правилом ст. 6.1 НК РФ, согласно которому "течение срока, исчисляемого месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало".

То, что представление налогоплательщиком налоговых деклараций за пределом срока, установленного законом, не влияет на продолжительность срока давности, предусмотренного ст. 115 НК РФ, следует из положений абз. 2 ст. 88 НК РФ. Согласно данной норме камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

16. Длительное "нереагирование" налогового органа на применение налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль неправильной методики определения затрат дает основание полагать, что в действиях налогоплательщика отсутствует вина (Постановление ФАС СЗО от 10.09.2003 N А66-847-03).

Позиция налогоплательщика.

Методика расчета себестоимости реализованной продукции для налога на прибыль законодательством о налогах и сборах не установлена. Применяемая методика не противоречит ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", утверждена Комитетом по торговле, а кроме того, такая методика применяется обществом уже несколько лет. Однако при проведении предыдущих проверок у налогового органа не имелось замечаний по этому вопросу.

Позиция налогового органа.

Применяемая обществом методика исчисления затрат не соответствовала порядку определения налогооблагаемой прибыли, установленному ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и применяемому самим же налогоплательщиком. Указанное нарушение порядка определения налогооблагаемой прибыли привело к завышению себестоимости.

Решением суда от 18.04.2003 заявление общества о признании решения налогового органа о привлечении к ответственности за недоплату налога на прибыль незаконным было удовлетворено.

Постановлением апелляционной инстанции от 04.06.2003 решение суда было оставлено без изменения.

Кассационная инстанция поддержала позицию нижестоящих судов и признала решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности за занижение сумм налога на прибыль неправомерным.

Исходя из материалов рассматриваемого дела, суд согласился с позицией налогоплательщика, указав в своем решении следующее.

В соответствии со ст. 106 НК налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика.

То есть обязательными признаками любого налогового правонарушения признаются вина и противоправность. Отсутствие хотя бы одного из них есть основание признавать привлечение к налоговой ответственности неправомерным. Так, согласно подп. 2 ст. 109 НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения признается обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности. Иначе говоря, подп. 2 ст. 109 НК РФ можно признать обстоятельством, свидетельствующим об изначальном отсутствии в деянии налогоплательщика налогового правонарушения.

Законодательство о налогах и сборах предусматривает ограниченный перечень таких обстоятельств, среди которых: "выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции".

Необходимо отметить, что на практике данное положение имеет достаточно широкое толкование. Законодатель не установил правил, которыми необходимо руководствоваться при отнесении тех или иных разъяснений к категории разъяснений, упомянутых в подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Практика свидетельствует о том, что наиболее распространенным случаем применения положений указанной нормы является выполнение оформленных в письменном виде указаний, рекомендаций налоговых или иных органов. В таком случае говорят о разъяснении, выраженном в качестве активных действий (по схеме "запрос - ответ"). Однако возможно и "пассивное разъяснение". В таком случае налоговый орган не вмешивается и не пресекает неправомерные деяния лица. Указанный случай продемонстрирован в анализируемом решении.

В соответствии со ст. 6 Закона РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах РФ" главной задачей налоговых органов является, в том числе, контроль за соблюдением налогового законодательства, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет государственных налогов и других платежей, установленных законодательством РФ.

Именно поэтому представляется, что в случае, если налоговые органы обнаруживают (или должны были обнаружить) ту или иную степень неправомерности в действиях налогоплательщика или налогового агента, то для выполнения своих задач, возложенных на них Законом, они должны соответствующим образом отреагировать и пресечь нарушение налогового законодательства. Поэтому пассивное поведение налоговых органов, которые как бы "одобряют" действия налогоплательщика, дает полное основание для применения подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.11.2001 N 9986/00, если налоговые органы ранее неоднократно проверяли налогоплательщика и в актах проверок не указывали, что налогоплательщик неправильно применяет налоговое законодательство, то последующее выявление налогового правонарушения должно быть особо рассмотрено и оценено судами в случае возникновения спора. Это обусловлено тем, что "умолчание" или "нереагирование" налоговых органов во время предыдущих проверок дает основание налогоплательщику полагать, что его действия по порядку исчисления и уплаты налогов являются правильными, так как он имеет на это письменное подтверждение налоговой инспекции (в виде акта о проведении проверки, где не указано о нарушении налогового законодательства). Именно поэтому последующее "прозрение" налоговых органов должно учитываться при привлечении налогоплательщика к ответственности, в зависимости от конкретных обстоятельств дела, или в виде обстоятельства, исключающего вину, или в виде смягчающих обстоятельств.

Так, например, справка об отсутствии нарушений исчисления и уплаты налогов, выданная налоговым органом по результатам проверки налогоплательщика за прошлые периоды, фактически является письменным разъяснением налогового органа о правильности такого исчисления налогов, что в соответствии со ст. 111 НК РФ является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения в последующих периодах (Постановление ФАС СЗО от 24.10.2001 N А26-1959/01-02-12/36).

С другой стороны, выдача налоговым органом налогоплательщику патента на право применения упрощенной системы в отношении деятельности, по которой он обязан уплачивать единый налог на вмененный доход, является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика в налоговом правонарушении по ст. 111 НК РФ (Постановление ФАС УО от 20.11.2001 N Ф09-2887/01-АК).

17. Банк может быть привлечен к ответственности за совершение действий по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента (п. 2 ст. 135 НК РФ) только при наличии доказательств его вины в форме прямого умысла (Постановление ФАС ВСО от 02.10.2003 N А33-1810/03-С3с-Ф02-3179/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не доказал наличия прямого умысла на создание банком ситуации отсутствия денежных средств на счете клиента.

Позиция налогового органа.

Получив инкассовое поручение, банк обязан был исполнить его в течение одного операционного дня при наличии средств на счете (п. 6 ст. 46 НК РФ). Банк должен был проанализировать требования к счету с точки зрения приоритетности их исполнения и выполнять в очередности, установленной гражданским законодательством.

Решением суда от 07.04.2003 в удовлетворении требований о привлечении банка к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 135 НК РФ, было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 16.06.2003 решение суда оставлено без изменения.

Налоговый орган просит отменить указанные акты как принятые с нарушением норм материального права.

Кассационная инстанция отклонила доводы налогового органа, признав законность актов нижестоящих судебных инстанций (решение от 07.04.2003 и Постановление от 16.06.2003).

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая в удовлетворении исковых требований, правомерно исходили из того, что налоговая инспекция не доказала наличия умысла по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете клиента.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное и противоправное действие или бездействие лица. То есть обязательным признаком любого предусмотренного законодательством о налогах и сборах правонарушения является наличие вины в деянии (действии или бездействии).

В соответствии со ст. 110 НК РФ вина может быть представлена в форме неосторожности или умысла.

Особенностью анализируемого состава является то, что предусмотренное п. 2 ст. 135 НК РФ налоговое правонарушение может быть совершено банком только с прямым умыслом (п. 4 Определения Конституционного Суда РФ от 16.12.2001 N 257-О). Иначе можно говорить об отсутствии вины, а следовательно - отсутствии деяния, предусмотренного п. 2 ст. 135 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 20.11.2002 N А56-22464/02).

В соответствии с п. 2 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным с прямым умыслом, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало наступления вредных последствий таких действий.

Применительно к п. 2 ст. 135, п. 2 ст. 110 НК РФ можно озвучить следующим образом: банк, совершая какие-либо действия с целью создания ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, знает, что тем самым нарушает нормы законодательства о налогах и сборах (в частности, п. 2 ст. 135 НК РФ), и желает наступления вредных последствий в виде неисполнения инкассового поручения и недополучения бюджетом сумм налога.

Хотя законодательство о налогах и сборах и не указывает, но арбитражная практика придерживается мнения, что между указанными действиями и вредными последствиями должна быть причинно-следственная связь. То есть недополучение бюджетом сумм налога должно произойти непосредственно по причине совершения банком действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете плательщика. Отсюда необходимо выяснить, привели ли действия банка к задержкам перечисления сумм налога в бюджет.

Так, например, суд в решении о признании привлечения банка к налоговой ответственности по п. 2 ст. 135 НК РФ неправомерным указал, что нарушение банком правил осуществления безналичных расчетов, если оно не находится в прямой причинной связи с неисполнением инкассовых поручений на взыскание недоимок, само по себе не является основанием для применения ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 135 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 04.12.2002 N А56-15842/02).

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ, п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса бремя доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности возложено на налоговый орган.

В соответствии с п. 1 ст. 65 АПК "каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений".

В рассматриваемом деле такими обстоятельствами являются:

- осведомленность банка о нарушении им норм законодательства о налогах и сборах путем создания ситуации отсутствия на счете клиента денежных средств;

- желание наступления вредных последствий в виде дезорганизации нормальной контрольной деятельности налогового органа и недополучения бюджетом сумм налога;

- недополучение бюджетом сумм взыскиваемого с клиента налога по причине целенаправленного создания банком ситуации отсутствия денежных средств на счете клиента.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, налоговый орган не смог подтвердить наличие в деянии ответчика последних двух признаков. Указанное явилось для суда основанием отказа в удовлетворении требований о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 135 НК РФ.

Кроме того, поскольку ст. 135 НК РФ не содержит перечня действий, которые создают ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика, и не разъясняет, что имеется в виду под созданием ситуации отсутствия денежных средств, то в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ банк может воспользоваться данной неясностью законодательства о налогах и сборах и истолковать ее в свою пользу.

18. Налоговый агент не может быть привлечен к ответственности за неудержание и неперечисление в бюджет подоходного налога, если доход был выплачен физическому лицу по решению суда путем его взыскания судебным приставом-исполнителем на основании исполнительного листа (Постановление ФАС СЗО от 20.06.2003 N А52/3687/2002/2).

Позиция налогоплательщика.

Общество не имело возможности удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц, поскольку доход в виде процентов по договорам займа и процентов за пользование чужими денежными средствами выплачен физическим лицам, не являющимся работниками налогового агента, посредством принудительного взыскания с общества денежных средств на основании решения суда общей юрисдикции.

Позиция налогового органа.

Налоговый агент - ответчик не удержал налог на доходы двух физических лиц, выплаченные им в виде процентов по договорам займа и по договорам за пользование чужими денежными средствами. А факт взыскания этих сумм в принудительном порядке на основании решений судов общей юрисдикции не имеет правового значения.

Решением суда от 20.02.2003 в удовлетворении требования инспекции о взыскании с ответчика штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ, было отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящего суда и отказал налоговому органу во взыскании с ответчика сумм штрафных санкций, предусмотренных ст. 123 НК РФ. Суд указал на то, что общество не имело возможности удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц, поскольку доход выплачен физическим лицам, не являющимся работниками налогового агента, посредством принудительного взыскания с него денежных средств.

Субъектом вменяемого ответчику налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, является налоговый агент. Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетные фонды) налогов.

В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Таким образом, в соответствии со ст. 24 НК РФ обязанности налогового агента носят триединый характер: исчислить налог, подлежащий удержанию, удержать налог из средств налогоплательщика, перечислить в бюджет. В теории и практике налогового права до сих пор окончательно не определено, что признается налоговым правонарушением: факт несоблюдения налоговым агентом каждой из указанных обязанностей или всей совокупности.

Полагаем, что, исходя из системной связи положений ст. ст. 24 и 123 НК РФ, необходимо сделать вывод о том, что законодательством карается само неперечисление налогового платежа в бюджет, безотносительно к тому, какие действия (удержание или неудержание) этому предшествовали.

То есть штраф в размере 20% должен взыскиваться даже при условии, что налог был удержан, но в бюджет своевременно не перечислен. Поэтому привлечение к ответственности по ст. 123 НК РФ правомерно не только за совокупность, но и за отдельно взятое деяние, предусмотренное ст. 123 НК РФ: либо неисчисление, либо неудержание, либо неперечисление.

Именно из таких позиций исходит и судебно-арбитражная практика. Так, в п. 44 Постановления Пленума ВАС от 28.02.2001 N 5 было указано, что взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли данная сумма удержана последним у налогоплательщика.

Категория "неперечисления" является в данных деликтных отношениях центральной. А положение о налоге, "подлежащем удержанию", имеет факультативное значение, так как предполагается, что налог должен быть вообще удержан налоговым агентом. Так, по словам В. А. Николаева, "законодатель предусмотрел ответственность налогового агента лишь за одну его обязанность - обязанность по перечислению соответствующих налогов, тем самым подчеркивая ее значимость. Две другие обязанности, по всей видимости, выполняют второстепенное правовое значение" (Николаев В. А. Ответственность налоговых агентов. С кого взыскать налог, не перечисленный налоговым агентом в бюджет? // Арбитражная налоговая практика. 2002. N 4. С. 34).

Однако в соответствии с п. 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых денежных средств.

То есть, чтобы удержать исчисленный налог, налоговому агенту необходимо иметь соответствующий экономический источник в виде находящихся в его распоряжении денежных средств налогоплательщика.

Об этом же говорится и в п. 4 ст. 226 НК РФ: удержание суммы подоходного налога с физических лиц возможно только при их фактической выплате.

Под фактической выплатой подразумевается перечисление налоговым агентом дохода с его банковских счетов на счета налогоплательщиков либо по их поручению на счета третьих лиц в банке.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, ответчик не выплачивал доход физическим лицам. Выплата процентов физическим лицам по договорам займа и пользования чужими денежными средствами производилась судебными приставами в принудительном порядке.

Следовательно, о возможности удержания в таком случае не может быть и речи, поэтому ответчик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ.

Кроме того, налоговый агент не обязан перечислять "чужие" налоги за счет собственных денежных средств.

19. Налоговый орган не вправе выносить решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании акта иных проверок (например, рейдовых проверок), отличных от выездных или камеральных (Постановление ФАС ЗСО от 24.03.2003 N Ф04/1293-353/А45-2003).

Позиция налогоплательщика.

Условия п. 4 ст. 81 НК РФ были выполнены в полной мере, а поэтому привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, незаконно.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик не выполнил условия п. 4 ст. 81 НК РФ, поскольку налоговый орган обнаружил ошибки и факт недоимки по ЕНВД до того, как налогоплательщик внес в налоговую декларацию соответствующие изменения и доплатил недостающую сумму налога.

Решением от 24.12.2002 исковые требования налогоплательщика удовлетворены в части признания недействительным решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

В апелляционной инстанции законность и обоснованность судебного акта не проверялись.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и приведенные в судебном заседании, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа.

Суд согласился с решением первой инстанции о том, что все условия освобождения от ответственности, предусмотренные п. 4 ст. 81 НК РФ, были соблюдены налогоплательщиком до составления акта проверки от 11.06.2002 и решения от 02.07.2002, вынесенного по его результатам, поэтому привлечение его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ является неправомерным.

В соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, если указанное заявление налогоплательщик сделал до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик освобождается от ответственности в соответствии с настоящим пунктом при условии, что до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени.

Исходя из положений данной нормы, при обнаружении неотражения или неполноты отражения, а также ошибок, приводящих к занижению налога, налогоплательщик в любом случае обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию. Однако от ответственности налогоплательщик освобождается только в том случае, если заявление сделано до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом вышеуказанных обстоятельств либо о назначении выездной налоговой проверки. Следовательно, заявление, сделанное во время налоговой проверки, не освобождает налогоплательщика от ответственности.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, по результатам проведения проверки соблюдения местного Закона "О едином налоге на вмененный доход" 29.05.2002 был составлен документ, который налоговый орган поименовал актом выездной налоговой проверки.

Налогоплательщик 03.06.2002 представил в инспекцию уточненные декларации по ЕНВД.

По результатам камеральной проверки был составлен акт от 11.06.2002 и вынесено решение от 02.07.2002 о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, на том основании, что налогоплательщик внес необходимые изменения в налоговые декларации после проведения "рейдовой" проверки и составления соответствующего акта.

Суд правомерно установил, что законодательство о налогах и сборах не предусматривает никаких иных, помимо выездной и камеральной, видов проверок (абз. 1 ст. 87 НК РФ), по результатам проведения которых налоговый орган может принять решение о привлечении к налоговой ответственности.

Факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения фиксируется в решении о привлечении к налоговой ответственности, составленном по результатам таких проверок.

По результатам проведения выездной проверки налоговый орган, прежде чем вынести решение, обязан составить акт, который является обязательной стадией привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Акт служит тем процедурным документом, в котором налогоплательщику предъявляется "обвинение" в совершении налогового правонарушения. Именно на акт проверки он может представить письменные объяснения и возражения, которые должны учитываться налоговым органом при решении вопроса о привлечении его к ответственности. Поэтому налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушение, выявленное в ходе выездной налоговой проверки, но не указанное в акте проверки.

20. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать лишь документы, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком документах (Постановление ФАС ВСО от 23.04.2003 N А33-14577/02-С3н-Ф02-1087/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Истребование налоговым органом в порядке камеральной проверки любых документов, относящихся к хозяйственной деятельности проверяемого, является неправомерным.

Позиция налогового органа.

Неисполнение проверяемым налогоплательщиком требований налогового органа о предоставлении документов, необходимых для проведения камеральной проверки, влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 126 НК РФ.

Решением от 02.12.2002 заявление налогоплательщика удовлетворено: признано недействительным решение налогового органа N 41 от 02.09.2002 о привлечении истца к ответственности, установленной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Постановлением апелляционной инстанции от 17.02.2003 решение суда оставлено без изменения.

Суд кассационной инстанции одобрил решение нижестоящего суда, указав, что истребование налоговым органом документов, перечисленных в письме к налогоплательщику от 05.08.2002 N ВЮ-04-05/2599, противоречит сущности камеральных проверок, позволяя налоговому органу фактически провести выездную налоговую проверку, для проведения которой установлен особый порядок.

Сущность камеральной проверки можно определить исходя из ее целей. Однако ввиду отсутствия достаточной нормативной базы такие цели представляются недостаточно четкими. Так, в соответствии со ст. 88 НК РФ камеральные налоговые проверки проводятся по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и представленных налогоплательщиком документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. При проведении камеральной проверки налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.

Таким образом, исходя из указанной формулировки, можно предположить, что целями и задачами камеральной проверки является проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов.

Некоторые авторы не согласны с таким предположением и считают, что его обоснованность можно оспорить. В частности, "проведение камеральной проверки с целью проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов стирает грань различия между камеральной и выездной налоговой проверкой" (Маслов А. А., Шаповалов С. Ю. Взыскание налогов. М., 2003. С. 8).

В таком случае, предполагается, что основная цель камеральной налоговой проверки состоит в текущей (постоянной) обработке полученных от налогоплательщиков отчетных документов и расчетов, оперативном выявлении ошибок. Иначе говоря, "основное содержание камеральной проверки - анализ налоговой отчетности, установление логической связи между показателями хозяйственной деятельности налогоплательщика, оценка достоверности представленных сведений" (Разгулин С. В. О применении некоторых положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации).

Такой подход к пониманию целей хотя и представляется наиболее правильным, однако в судебной практике он не находит поддержки. В частности, исключение из целей камеральной проверки проведения налоговым органом проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов означает недопустимость обнаружения налоговых правонарушений, производства по делу о налоговом правонарушении и взыскании санкций. Между тем большинство судов в случае обнаружения по итогам камеральной проверки налогового правонарушения не отказывают налоговому органу во взыскании налоговой санкции на том основании, что такая проверка не соответствует целям ее проведения. Иначе говоря, фактически не встречается дел, в которых налогоплательщик был бы освобожден от ответственности за совершение налогового правонарушения, обнаруженного по результатам камеральной проверки, по причине превышения полномочий проводящих проверку должностных лиц налогового органа.

Кроме того, исключение из целей камеральной проверки возможности проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов является "невыгодным" для налогоплательщиков, поскольку в таком случае по окончании камеральной проверки налоговый орган должен назначить выездную проверку, проведение которой влечет для налогоплательщика больше обременений, нежели камеральная проверка. Например, в процессе проведения выездной проверки налоговый орган почти не ограничен в возможностях истребовать необходимые ему для проведения проверки документы, проводить их выемку, инвентаризацию имущества, осмотр помещений, что несколько сдерживает темпы финансово-хозяйственной деятельности проверяемого лица.

Очевидно, что ошибки, которые могут быть допущены налогоплательщиком в налоговых декларациях и иных документах, связанных с исчислением и уплатой налогов, образуют составы налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 16 НК РФ. Таким образом, если подходить к пониманию цели камеральной налоговой проверки более масштабно, то представляется, что помимо выявления допущенных налогоплательщиком ошибок камеральная проверка проводится с целью выявления и предотвращения налоговых правонарушений, подготовки необходимой информации для обеспечения рационального отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Исходя из вышеизложенного, можно сказать, что действия налогового органа по истребованию у налогоплательщика документов, перечисленных в письме N ВЮ-04-05/2599, можно назвать не соответствующими целям камеральной проверки.

Интересно отметить, что суд счел действия налогового органа неправомерными еще и потому, что ответчик истребует достаточно большое количество первичных документов.

Законодательством о налогах и сборах не установлены лимиты количества документов, которые налоговый орган правомочен истребовать в порядке камеральной налоговой проверки. Поэтому мнение суда о том, что налоговый орган запросил слишком много документов, можно назвать субъективным.

21. Непредоставление налогоплательщику в ходе камеральной налоговой проверки возможности внести исправления в представленные им документы влечет недействительность решения о привлечении к налоговой ответственности (Постановление ФАС ПО от 30.09.2003 N А57-1246/03-7).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган вопреки требованиям абз. 3 ст. 88 НК РФ не обратился к налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок, а сразу же принял решение о доначислении недоимки по НДС, пеней и штрафа. Поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, неправомерно.

Позиция налогового органа.

На момент принятия решения о доначислении НДС заявитель не обращался в налоговый орган с дополнительными декларациями по данному налогу. Поэтому указанное решение правомерно.

Решением от 19.05.2003, оставленным без изменения Постановлением апелляционной инстанции от 24.07.2003, арбитражный суд требования налогоплательщика о признании решения налогового органа N 1019/2 от 22.10.2002 незаконным о доначислении НДС, уплате пеней по нему и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и требования от 22.10.2002 незаконными удовлетворил в полном объеме, указав на недоказанность вменяемого состава.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, налоговый орган проводил камеральную проверку налоговых деклараций по НДС за февраль - март 2002 г. и выявил факт включения в сумму налоговых вычетов размера налоговых вычетов прошлых периодов, что привело, по мнению налогового органа, к занижению налогоплательщиком налоговой базы по НДС.

В соответствии с абз. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной проверкой выявлены ошибки в заполнении документов или противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, то об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соответствующие исправления в установленный срок.

Законодательство о налогах и сборах ничего не говорит о форме такого требования, о порядке его вынесения и предъявления. Ясно только, что указанное требование нельзя отождествлять с требованием об уплате налогов, пеней и штрафов. Это абсолютно разные документы, составление каждого из которых имеет самостоятельное значение.

Требование об уплате налога, пени не зависит от наличия факта совершения налогового правонарушения и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. Даже в случае отсутствия оснований для привлечения лица к налоговой ответственности при наличии недоплат в бюджет указанное лицо не освобождается от обязанности возместить бюджету недополученные суммы.

Требование об уплате штрафа предъявляется уже после того, как налоговый орган вынесет решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Тем самым налоговый орган уведомляет налогоплательщика о необходимости претерпеть наказание в виде материальных лишений за совершение им налогового правонарушения. Иначе говоря, уведомляет о необходимости претерпеть наказание. Отсюда целью выставления требования об уплате штрафных санкций является досудебное урегулирование спора.

Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что предъявление требования об уплате налога, пени или штрафа представляет фискальную процедуру камеральной проверки.

Предъявление требования на основании положений абз. 3 ст. 88 НК РФ можно назвать методическим мероприятием камеральной проверки, поскольку целью предъявления такого требования является устранение возможности допущения налогоплательщиком обнаруженных налоговым органом ошибок при заполнении налоговых деклараций в будущих налоговых периодах.

Как видно из материалов рассматриваемого дела, налоговый орган не предъявлял налогоплательщику требование о внесении исправлений в декларации по НДС, а сразу же вынес решение, указав на то, что налогоплательщик должен был самостоятельно представить налоговому органу дополнительные декларации (ст. 81 НК РФ).

Абзац 3 ст. 88 НК РФ прямо закрепляет обязанность налогового органа уведомить налогоплательщика о необходимости исправления ошибок, поэтому доводы налогового органа правомерно опровергнуты судом.

22. При отсутствии акта камеральной проверки или иных доказательств совершения налогового правонарушения решение о привлечении к налоговой ответственности является незаконным (Постановление ФАС УО от 20.11.2003 N Ф09-3923/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Решение налогового органа от 12.03.2003 N 01-14/9224 о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 126 НК РФ, необоснованно, поскольку данное решение не соответствует требованиям п. 3 ст. 101 НК РФ и факт совершения вменяемых налоговых правонарушений не подтвержден документальными доказательствами. Налоговый орган должен был при отсутствии других документальных доказательств факта совершения налоговых правонарушений составить акт камеральной проверки.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик совершил деяния, составы которых предусмотрены п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 126 НК РФ, поэтому привлечение его к ответственности по данным статьям НК РФ является правомерным. Правила проведения камеральной проверки предусмотрены единственной ст. 88 НК РФ. Положения ст. ст. 100, 101 НК РФ касаются только выездных налоговых проверок и не применяются в случае проведения камеральных проверок.

Решением от 18.08.2003 в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с налогоплательщика санкций, установленных п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 126 НК РФ, было отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, изложенных налоговым органом в кассационной жалобе, суд кассационной инстанции пришел к выводу об отсутствии надлежащего документального подтверждения факта совершения налоговых правонарушений.

Согласно п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с п. 1 ст. 65, п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса, п. 6 ст. 108 НК РФ бремя доказывания при производстве по делу о налоговом правонарушении возложено законодателем на налоговый орган.

Так, в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте совершения налогового правонарушения и виновности лица, возлагается на налоговый орган.

То есть привлечение ответчика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 119 и п. 1 ст. 126 НК РФ, правомерно только в случае представления налоговым органом суду доказательств вины лица в совершении данных налоговых правонарушений и факта их совершения.

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ лицо привлекается к ответственности в случае нарушения им срока представления налоговых деклараций. Таким образом, наложение штрафных санкций, предусмотренных данной нормой, правомерно только в случае представления налоговым органом суду доказательств вины ответчика в бездействии, совершаемом путем непредставления в установленные сроки налоговых деклараций, а также самого факта совершения данного бездействия. При доказывании факта совершения данного бездействия налоговый орган должен доказать то, что срок представления налоговой декларации установлен и что налогоплательщик не выполнил предусмотренную подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ обязанность и не представил налоговые декларации вовсе либо просрочил их представление.

В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ налогоплательщик привлекается к ответственности за нарушение им срока представления в налоговый орган документов или иных сведений, предусмотренных данным Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, исходя из указанной нормы, доказыванию подлежит наличие вины ответчика в бездействии, совершенном путем нарушения срока представления им документов, истребуемых налоговым органом в процессе проведения камеральной проверки (ст. 88 НК РФ). Доказывание факта совершения налогоплательщиком указанного бездействия производится путем:

1) представления суду доказательств наличия требования истца к ответчику о представлении необходимых для проведения проверки документов;

2) указания на нормы законодательства о налогах и сборах, подтверждающие необходимость истребуемых документов для целей проводимой проверки.

В соответствии с п. 2 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, иные документы и материалы. Как правило, доказывание по делам о привлечении к налоговой ответственности производится путем представления документальных доказательств.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, налоговый орган не представил суду документов, из содержания которых суд мог бы сделать вывод о совершении ответчиком вменяемых ему налоговых правонарушений.

Суд указал, что такой вывод был бы возможен, если бы налоговый орган составил по результатам проведенной камеральной проверки акт.

Единственной нормой, прямо направленной на регулирование отношений по поводу проведения камеральной проверки, является ст. 88 НК РФ, где не содержится правил о необходимости составления акта по результатам камеральной проверки. Кроме того, в соответствии с п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика иных, помимо выездной проверки, форм налогового контроля. То есть налоговый орган после проведения камеральной проверки не обязан составлять такой акт. Однако нет и запрета. Поэтому в некоторых случаях составление такого документа можно признать необходимым.

Исходя из содержания анализируемого решения, помимо отсутствия доказательств совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений, основанием отказа в удовлетворении требований истца (налогового органа) послужил факт нарушения налоговым органом требований п. 3 ст. 101 НК РФ о содержании решения о привлечении к налоговой ответственности.

Налоговый орган в нарушение данной нормы в решении от 12.03.2003 N 01-14/9224 не изложил обстоятельства совершения ответчиком налоговых правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 119, п. 1 ст. 126 НК РФ, не указал ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту.

Необходимо отметить, что в практике судов до настоящего времени отсутствует единое мнение по вопросу о порядке производства по делу о налоговом правонарушении, обнаруженном по результатам камеральной проверки. Поэтому категорично определить, применяются ли положения ст. 101 НК РФ к мероприятиям камеральной проверки или не применяются, на данный момент невозможно.

Некоторые суды, так же как и в рассматриваемом случае, считают, что данная норма распространяется на отношения по производству по налоговым правонарушениям, обнаруженным в ходе не только выездной, но и камеральной проверки. Свою позицию они обосновывают тем, что в тексте ст. 101 НК РФ отсутствует конкретизация вида проверки (Постановление ФАС СЗО от 05.02.2001 N А05-6940/00-480/13).

Однако имеет место и прямо противоположное мнение, согласно которому отсутствие такой конкретизации еще не является основанием для применения ст. 101 НК РФ при проведении камеральной проверки.

Так, например, из контекста ст. 101 НК РФ и расположения в серии статей, посвященных выездным налоговым проверкам, следует, что она относится, скорее, именно к выездным налоговым проверкам (Постановление ФАС СЗО от 30.07.2001 N А42-6886/00-5-916/01).

Отсюда необходимость соблюдения установленных ст. 101 НК РФ требований, касающихся составления акта проверки, представления налогоплательщиком на него возражений, рассмотрения указанных возражений налоговым органом, составления итогового решения, отсутствует.

Полагаем, что ввиду отсутствия в НК РФ какого-либо упрощенного порядка привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в случае проведения камеральной проверки можно сделать вывод об универсальности положений ст. ст. 100 и 101 НК РФ и возможности их применения независимо от формы налогового контроля.

23. Суд признал проверку повторной, так как указание на ведомственный характер проверки не является достаточной мотивацией проверки, поскольку не выражает, в чем выводы ранее состоявшихся проверок являются сомнительными (Постановление ФАС СКО от 20.01.2003 N Ф08-5002/2002-1765А).

Позиция налогового органа.

Повторная выездная проверка проводилась в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции в рамках проводимой Управлением комплексной проверки.

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не мотивировал постановление о проведении проверки в порядке контроля УМНС за деятельностью ИМНС, что свидетельствует о повторном характере проведенной УМНС проверки, чем нарушил требование о мотивированном характере постановления.

Решением арбитражного суда от 14.08.2001 удовлетворены требования истца в части признания решения Управления МНС РФ N 3 о привлечении к ответственности за налоговые нарушения, выявленные в процессе проведения комплексной проверки.

Постановлением апелляционной инстанции от 06.12.2001 отменено решение суда от 14.08.2001 в части признания недействительным решения УМНС РФ N 3.

Постановлением от 04.03.2002 кассационная инстанция отменила Постановление апелляционной инстанции от 06.12.2001, указав на неполное исследование судом всех обстоятельств рассматриваемого дела, в частности судом не учтено отсутствие мотивированного решения налогового органа о проведении повторной проверки.

В дальнейшем дело еще несколько раз возвращалось в апелляционную инстанцию.

В окончательном варианте решением апелляционной инстанции от 24.09.2002 решение суда от 14.08.2001 оставлено без изменения.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и выслушав представителей сторон, считает акты нижестоящих судебных инстанций (решения от 14.08.2001 и от 24.09.2002) правомерными.

В соответствии с абз. 3 ст. 87 НК РФ запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Повторная выездная налоговая проверка проводится на основании мотивированного постановления этого органа.

Исходя из указанных выше правил, законодательство о налогах и сборах предусматривает только три случая, когда проверка одних и тех же налогов, уплаченных или подлежащих уплате за один и тот же налоговый период, признается правомерной:

1) в связи с реорганизацией организации-налогоплательщика;

2) в связи с ликвидацией организации-налогоплательщика;

3) в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа.

В рассматриваемом деле имеет место последний случай. В соответствии со ст. 87 НК РФ обязательным условием правомерности такой повторной контрольной проверки законодатель называет вынесение вышестоящим налоговым органом постановления о ее проведении, причем мотивированного.

НК РФ умалчивает о том, что есть мотивированное постановление налогового органа, проводящего повторную выездную налоговую проверку в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. Однако ведомственным нормативным актом предусмотрено, что "постановление руководителя (его заместителя) вышестоящего налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки, помимо реквизитов, перечисленных в пункте 1 настоящего Порядка, должно содержать ссылку на обстоятельства, явившиеся основаниями для назначения указанной проверки. Форма указанного постановления приведена в приложении N 3 к настоящему Порядку" (п. 4 Порядка назначения выездных налоговых проверок, утв. Приказом МНС РФ от 08.10.1999 N АП-3-16/318).

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, постановление Управления УМНС от 02.02.2001 N 6, на основании которого проведена повторная выездная налоговая проверка истца, не отвечает требованиям данного Приказа. В частности, не содержит ссылок на обстоятельства, послужившие причиной назначения проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа. Поэтому такое постановление нельзя назвать мотивированным, что свидетельствует о нарушении Управлением МНС РФ требований ст. 87 НК РФ. То есть свидетельствует о неправомерности повторной выездной налоговой проверки, проведенной Управлением МНС РФ в порядке контроля за деятельностью ИМНС РФ, а также о том, что выявленные в ходе ее осуществления факты не могут быть предметом исследования.

Налоговый орган в кассационной жалобе указал, что мотивацией можно признать то обстоятельство, что такая проверка проводилась УМНС РФ в рамках проводимой комплексной проверки. На что суд правомерно ответил: "Указание на ведомственный контрольный характер проверки не является достаточной мотивацией проверки, поскольку не выражает, в чем выводы ранее состоявшихся проверок являются сомнительными".

Необходимо отметить, что такого мнения придерживаются не все суды. Так, в постановлении по итогам рассмотрения одного из дел было указано следующее: "Повторная налоговая проверка проводится в целях контроля вышестоящего налогового органа за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. То есть во всех случаях основанием назначения повторной проверки является указанный контроль, и при этом закон не возлагает на налоговый орган обязанность указать какие-либо иные конкретные причины, побудившие налоговый орган проверить деятельность нижестоящего налогового органа" (Постановление ФАС ВСО от 22.07.2003 N А33-19719/02-С3-Ф02-2160/03-С1).

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ

1. Неправильное указание налогоплательщиком кода бюджетной классификации при уплате налоговых санкций не может быть основанием для отказа налогового органа признавать обязанность по уплате соответствующих штрафов исполненной (Постановление ФАС ДО от 01.10.2003 N Ф03-А51/03-2/2143).

Позиция налогоплательщика.

Законодательство о налогах и сборах не связывает исполнение обязанности по уплате штрафа за совершение налогового правонарушения с необходимостью правильного указания в платежном поручении кода бюджетной классификации. Таким образом, неправильное указание данного кода не может быть основанием для повторного предъявления налоговым органом требования об уплате ранее уплаченных налоговых санкций.

Позиция налогового органа.

Обязанность по уплате штрафных санкций считается исполненной в случае поступления в бюджет взысканных с налогоплательщика штрафных санкций. Ввиду того что код бюджетной классификации был указан неверно, необходимые суммы в соответствующий бюджет не поступили. Следовательно, налогоплательщик не выполнил свою обязанность по уплате штрафа надлежащим образом. Неправильное указание кода бюджетной классификации привело к неполучению бюджетом соответствующего уровня взысканных с налогоплательщика штрафных санкций.

Суд по результатам рассмотрения данного дела отказал налоговому органу во взыскании на том основании, что законодательство о налогах и сборах не связывает факт уплаты налоговой санкции с правильностью указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации.

Налоговая санкция - это мера имущественной ответственности, применяемая уполномоченными на то государственными органами к налогоплательщику и лицам, содействующим уплате налога, за нарушение законодательства о налогах и сборах. Иначе говоря, налоговая санкция предусмотрена законодателем как мера государственного принуждения, которая имеет целью наказание за нарушение правил.

Исходя из обстоятельств дела, налогоплательщик выполнил требование налогового органа и уплатил штрафные санкции за нарушение срока представления налоговых деклараций, тем самым вышеуказанная цель - наказание в виде имущественных лишений денежного характера - была достигнута.

Отказ налогового органа признать данный факт и "повторное" выставление требования об уплате ранее уплаченной суммы штрафной санкции нарушают принцип однократности наказания. Указанный принцип закреплен в ч. 1 ст. 50 Конституции РФ и означает запрет на повторное применение ответственности за совершение неправомерного деяния. В частности, никто не может быть повторно осужден за одно и то же правонарушение (ч. 1 ст. 50 Конституции РФ). Законодательством о налогах и сборах аналогичное правило предусмотрено в п. 2 ст. 108 НК РФ: никто не может быть повторно привлечен к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

Необходимо отметить, что данный принцип (однократное применение налоговой ответственности) может иметь достаточно широкое толкование как вообще запрет на двойное применение мер государственно-правового принуждения в рамках единой сферы налоговых правоотношений (запрет на повторное применение принудительных мер). Данное положение хотя прямо и не закреплено в законодательстве о налогах и сборах, тем не менее представляется обоснованным, так как, во-первых, в НК РФ не предусмотрена возможность для налоговых органов на "бесчисленное" применение принудительных мер, а во-вторых, несмотря на то что п. 2 ст. 108 НК РФ распространяется исключительно на карательные меры государственно-правового принуждения (на отношения по привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения), общеправовые подходы законодателя должны распространяться на любые принудительные мероприятия государства.

Отказ налогового органа признавать обязанность налогоплательщика по уплате штрафа исполненной не может считаться правомерным также в силу того обстоятельства, что неправильное указание в платежном поручении кода бюджетной классификации фактически не препятствует зачислению штрафа по назначению, поскольку в соответствии с п. 1 Инструкции "О порядке ведения учета доходов федерального бюджета и распределения в порядке регулирования доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации" (утв. Приказом Минфина от 14.12.1999 N 91н) установлен единый порядок ведения учета доходов федерального бюджета. Таким образом, все поступления в виде уплаты налогов или налоговых санкций зачисляются на счета органов Федерального казначейства Минфина РФ и уже после распределяются между бюджетами соответствующих уровней. Поэтому даже в случае неправильного указания налогоплательщиком кода бюджетной классификации суммы штрафных санкций считаются зачисленными в бюджет. Соответственно, выводы налогового органа о недополучении бюджетом причитающихся сумм в данном случае неуместны.

2. В предмет доказывания по делу о налоговом правонарушении, предусмотренном п. 1 ст. 122 НК РФ, входит установление виновности лица и обстоятельств того, что неуплата налога произошла в результате занижения налоговой базы. Неуплата налога сама по себе не является достаточным доказательством наличия состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ (Постановление ФАС УО от 23.07.2003 N Ф09-2148/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не доказал, что недоплата НДС произошла в результате занижения налоговой базы. Поэтому решение о привлечении к ответственности за указанное нарушение является незаконным.

Позиция налогового органа.

В результате неправомерного бездействия у налогоплательщика возникла недоимка по НДС. Данное обстоятельство является основанием привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Решением от 24.04.2003 - 05.05.2003 суд отказал в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с ответчика штрафа в порядке п. 1 ст. 122 НК РФ за недоплату НДС.

В апелляционном порядке решение суда не пересматривалось.

Кассационная инстанция поддержала позицию суда первой инстанции, указав на недоказанность налоговым органом события налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Исходя из указанной нормы, для привлечения лица к налоговой ответственности необходимо наличие трех условий:

- деяние нарушает нормы законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п. 1 ст. 1 законодательство о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах;

- установлена вина лица в совершении правонарушения;

- деяние содержит состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей гл. 16 НК РФ.

------------------------------------------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: статья 57 Конституции РФ не имеет пунктов.

------------------------------------------------------------------

В соответствии с п. 1 ст. 57 Конституции РФ, ст. ст. 45, 52 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исчислять сумму подлежащего уплате налога и исполнять обязанность по уплате этой суммы в бюджет. То есть залогом правомерного исполнения налогоплательщиком конституционной обязанности является правильное исчисление им сумм налогов.

В соответствии со ст. 52 НК РФ исчисление производится на основании налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Допущение налогоплательщиком ошибки хотя бы в одном из указанных показателей влечет получение неверного итога, иначе говоря, неверно исчисленной суммы налога, а следовательно, либо его неуплату (недоплату) в бюджет, либо переплату. Последнее ответственности не влечет. Даже напротив, в результате переплаты может отсутствовать задолженность по определенному налогу.

Неуплата или недоплата может повлечь ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 122 НК РФ.

В соответствии с данной нормой налоговым правонарушением признается неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). То есть наличие недоимки является налоговым правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 122 НК РФ, только при условии, что причиной возникновения недоимки послужило совершение налогоплательщиком действий по занижению налоговой базы, иному неправильному исчислению налога или совершение им других неправомерных действий (бездействия).

Сама по себе "неуплата" или "недоплата" не образует состава анализируемого налогового правонарушения, поскольку является только результатом занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления сумм налога или иных неправомерных действий (Постановление ФАС ВВО от 29.07.2002 N А29-2083/02А).

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда.

Федеральным законом (п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, п. 6 ст. 108 НК РФ) предусмотрено, что доказывать вину лица в совершении им налогового правонарушения обязан налоговый орган.

В случае отсутствия таких доказательств применяется подп. 2 ст. 109 НК РФ: лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности.

Таким образом, исходя из вышесказанного, налоговый орган, привлекая к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, обязан не просто констатировать факт неуплаты, но и представить суду доказательства вины налогоплательщика в совершении им действий по занижению налоговой базы, иному неправильному исчислению налога или иных неправомерных действий, которые привели к неуплате или недоплате налога.

В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Порядок привлечения к налоговой ответственности установлен гл. 14 НК РФ (ст. ст. 82 - 105 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ обстоятельства совершения вменяемого налогоплательщику нарушения и подтверждающие их наличие доказательства должны быть изложены в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, доказательства вины лица в совершении им правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, налоговым органом не представлены, а из акта камеральной проверки и решения о привлечении к налоговой ответственности не видно, какие виновные неправомерные действия (бездействие) повлекли неуплату налога.

Таким образом, налоговым органом не установлен состав правонарушения, иначе говоря, не доказано наличие всех трех условий, необходимых для признания деяния налоговым правонарушением. Привлечение к налоговой ответственности в таком случае является неправомерным.

3. Привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за недоплату местной доли налога на прибыль при наличии его переплаты в областной бюджет является неправомерным, поскольку налог на прибыль, уплачиваемый в бюджеты субъектов, является единым и не делится на несколько самостоятельных частей в зависимости от назначения платежа. При таких обстоятельствах привлечение к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, возможно только при наличии недоимки по налогу в целом (Постановление ФАС ВВО от 21.07.2003 N А31-4544/15).

Позиция налогоплательщика.

В соответствии с подп. "к" п. 1 ст. 19 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налог на прибыль отнесен к федеральным налогам. Согласно ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" ставка налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, устанавливается в размере 11%. В бюджеты субъектов РФ налог зачисляется по ставкам, устанавливаемым их законодательными (представительными) органами власти, в размере не свыше 19%. Таким образом, налог на прибыль предприятий и организаций не может быть поделен на несколько самостоятельных частей в зависимости от назначения платежа.

Позиция налогового органа.

При неуплате налога на прибыль в бюджет одного уровня, вне зависимости от наличия переплаты данного налога в другой бюджет, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд первой инстанции решением от 18.02.2003 отказал налоговому органу во взыскании с налогоплательщика штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ. По мнению суда, налог на прибыль, уплачиваемый в бюджет субъектов, является единым, поэтому ответственность по ст. 122 НК РФ может применяться лишь при наличии недоимки по налогу в целом.

Постановлением апелляционной инстанции от 14.04.2003 судебное решение оставлено без изменения.

Кассационная инстанция, так же как и нижестоящие суды, считает, что в данном деле оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, не имеется.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ ответственность наступает в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате законно установленных налогов путем неуплаты или неполной уплаты сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

"Неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия)" (п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

То есть если в результате совершения налогоплательщиком действий по занижению налоговой базы, иному неправильному исчислению налога или других неправомерных действий задолженности перед бюджетом не возникает, то ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 122 НК РФ, не применяется (например, при наличии переплаты налога, которая иначе именуется суммой излишне уплаченного налога).

В соответствии со ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

То есть налогоплательщику предоставлена возможность зачета переплаченных сумм налога в счет погашения недоимок, уплаты пени или налогов (сборов), но при условии направления данных сумм в тот же бюджет, куда необходимо уплатить суммы пени, налога (сбора) или недоимку.

В соответствии с подп. "к" п. 1 ст. 19 Закона РФ "Об основах налоговой системы Российской Федерации" налог на прибыль отнесен к федеральным налогам. В соответствии со ст. 5 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" ставка налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в федеральный бюджет, равна 11%. В бюджеты субъектов Российской Федерации налог зачисляется по ставкам, устанавливаемым их законодательными (представительными) органами власти, в размере не свыше 19%. При этом законодатель не уточняет уровень бюджета субъекта.

Органы казначейства в данном случае обязаны самостоятельно распределять суммы поступающих налогов между бюджетами разных уровней по соответствующим нормативам.

Таким образом, налог на прибыль, уплачиваемый в бюджет субъекта, является единым и не может быть поделен на несколько самостоятельных частей в зависимости от назначения платежа.

Исходя из изложенного, учитывая п. 5 ст. 78 НК РФ, можно сказать, что недоплата налога на прибыль в районный бюджет субъекта при наличии его переплаты в областной бюджет субъекта не образует задолженности перед бюджетом субъекта и привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в таком случае является неправомерным.

4. В соответствии со ст. ст. 106, 108, 123 НК РФ в предмет доказывания по делу о налоговом правонарушении, предусмотренном ст. 123 НК РФ, входит установление фактов выплаты предпринимателем физическим лицам дохода, фактического удержания конкретных сумм налога и возможности такого удержания, а также установление обстоятельств неправомерности неперечисления сумм налога на доходы при наличии объективной возможности со стороны предпринимателя осуществить перечисление налога (Постановление ФАС УО от 16.09.2003 N Ф09-2932/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Сведения, содержащиеся в книге учета доходов и расходов и налоговой декларации, не обосновывают факт и наличие объективной возможности удержать и перечислить в бюджет суммы подоходного налога.

Позиция налогового органа.

Факт неперечисления ответчиком - налоговым агентом сумм удержанного подоходного налога является основанием для привлечения его к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ. О том, что налог был удержан, свидетельствуют данные книг учета расходов и доходов и налоговая декларация.

Решением от 14.04.2003 в удовлетворении заявления налогового органа о взыскании с предпринимателя недоимки по подоходному налогу, сумм пени и штрафа по ст. 123 НК РФ отказано.

Постановлениями вышестоящих судебных инстанций: апелляционной и кассационной решение оставлено без изменения.

Суд согласился с налоговым органом, что ответчик является налоговым агентом, который обязан выполнять обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Нарушение данных обязанностей влечет ответственность, предусмотренную ст. 123 НК РФ.

Так, в соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исходя из указанных норм, ответчик обязан был исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму подоходного налога.

Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Название ст. 123 НК РФ обозначает данный состав как "невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов". В диспозиции этой же статьи состав налогового правонарушения обозначен уже как "неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению". Налицо несовпадение содержания двух положений одной и той же статьи.

Ведь само конечное неперечисление налога предполагает три возможных варианта деяния налогового агента:

- налоговый агент не исчислил сумму налога налогоплательщика, которую он должен был исчислить, в результате чего налог не удержан и не перечислен в бюджет;

- налоговый агент исчислил сумму налога налогоплательщика, но не удержал ее, в результате чего налог не был перечислен в бюджет;

- налоговый агент исчислил и удержал сумму налога, но в бюджет ее не перечислил.

Но отсутствие в диспозиции ст. 123 НК РФ союза "или" дает основание полагать, что ответственность может быть применена к налоговому агенту только при одновременном неудержании и неперечислении налога, в то время как удержание налога, но неперечисление его в бюджет не будет составлять объективную сторону налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ.

Вместе с тем представляется, что в данном случае, исходя из системной связи положений ст. ст. 24 и 123 НК РФ, необходимо сделать вывод о том, что законодательством карается само неперечисление налогового платежа в бюджет, безотносительно к тому, какие действия (удержание или неудержание) этому предшествовали.

Между тем неправомерное неперечисление напрямую связано с наличием у налогового агента реальной возможности удержания налога. То есть неперечисление будет неправомерным только в случае наличия у налогового агента реальной возможности удержания налога, причем независимо от фактического удержания. В таком случае говорят о наличии объективной возможности перечисления.

В соответствии с п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса каждая из сторон, участвующих в деле, обязана доказать обстоятельства, на которые она ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ и п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса бремя доказывания факта налогового правонарушения и виновности лица в его совершении возлагается на налоговый орган.

Следовательно, привлечение индивидуального предпринимателя к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, будет правомерным в случае, если налоговый орган представит суду доказательства фактов выплаты предпринимателем физическим лицам дохода, фактического удержания сумм налога и возможности такого удержания, а также подтвердит наличие обстоятельств неправомерности неперечисления сумм налога на доходы при наличии объективной возможности со стороны предпринимателя осуществить перечисление налога.

Данных, содержащихся в книгах учета доходов и расходов, налоговой декларации, недостаточно для подтверждения указанных обстоятельств.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой льготе и исчисленной сумме налога (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Книга учета доходов и расходов предназначена для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Следовательно, налоговый орган помимо книги учета доходов и расходов и налоговой декларации обязан был представить суду первичные учетные документы, которые подтверждают сведения, содержащиеся в книге учета доходов и расходов и декларации, и позволяют тем самым сделать вывод о наличии у налогового агента реальной возможности удержания подоходного налога.

5. Налоговый агент не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, поскольку субъектом деяния за нарушение указанной нормы является только налогоплательщик (Постановление ФАС УО от 22.09.2003 N Ф09-3044/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Предприятие, являющееся налоговым агентом, неправомерно привлечено к ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ.

Позиция налогового органа.

Непредставление предприятием расчета на доходы в виде дивидендов за 1998 - 1999 годы является налоговым правонарушением, предусмотренным п. 2 ст. 119 НК РФ.

Суд при рассмотрении данного дела поддержал позицию налогоплательщика, указав, что непредставление предприятием - налоговым агентом расчета на доходы в виде дивидендов за 1998 - 1999 годы необходимо квалифицировать по п. 1 ст. 126 НК РФ. Неправильная квалификация указанного налогового правонарушения является основанием для признания решения налогового органа недействительным (п. 3 ст. 101 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

В соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное, противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента или иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Исходя из обстоятельств дела, непредставление предприятием расчета на доходы от дивидендов нарушает правило подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ; обстоятельств, исключающих вину предприятия в непредставлении в срок расчета на доходы от дивидендов (ст. 111 НК РФ), не установлено. Однако вопрос о том, какой нормой НК РФ установлена ответственность за данное нарушение (ст. 119 или п. 1 ст. 126 НК РФ), является спорным.

Полагаем, что налоговые агенты, а также иные обязанные лица, не являющиеся налогоплательщиками, не могут быть субъектами налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ. Данная точка зрения нашла свое отражение и в научной литературе (Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. Общая часть: Учебник / Отв. ред. Н. А. Шевелева. М., 2001. С. 417).

Судебно-арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна.

Например, при рассмотрении одного из дел о привлечении к налоговой ответственности арендатора за непредставление в налоговый орган сведений о НДС, взыскиваемом с арендной платы, суд указал следующее. Так, в силу п. 3 ст. 161 и п. 4 ст. 174 НК РФ арендатор государственного имущества как налоговый агент обязан исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет НДС. Кроме того, такой налоговый агент в соответствии с п. 5 ст. 174 НК обязан составлять и представлять в налоговый орган налоговую декларацию. Поскольку обязанность налогового агента представлять в налоговые органы декларацию по НДС, установленная данной нормой, не вступает в противоречие с другими нормами гл. 21 НК РФ, то привлечение налогового агента к ответственности по ст. 119 НК РФ за непредставление декларации по НДС является правомерным (Постановление ФАС СЗО от 17.12.2002 N А56-19695/02; Постановление ФАС ЗСО от 28.05.2003 N Ф04/2306-581/А46-2003).

Однако нам кажется, что данный вывод не обоснован.

Это обусловлено тем, что обязанность представлять именно налоговую декларацию в том правовом значении, которое установлено ст. 80 НК РФ, может быть только у налогоплательщика, но никак не у налогового агента. Последний имеет свой самостоятельный правовой статус, несет свои специфические права и обязанности, но он не является плательщиком "чужих" налогов. Более того, налоговый агент несет самостоятельную ответственность в случае невыполнения возложенных на него Кодексом обязанностей (ст. ст. 123, 126 НК РФ). Именно поэтому у него не может быть обязанностей декларировать "чужие" налоги.

То, что законодатель неудачно обозначил расчет по НДС (который, кстати, только удерживается из доходов арендодателя, но не является собственно доходом арендатора, из которого исчисляется налог) в качестве "налоговой декларации", не меняет его сущности как документа, который обязанное лицо должно в силу закона представлять в налоговый орган. То же самое касается и расчета по доходам в виде дивидендов.

Однако данная декларация не может выступать в качестве заявления о "полученных доходах", так как получателем дохода здесь выступает не налоговый агент, а вкладчики-налогоплательщики. Особый порядок уплаты налога (путем его удержания у источника выплаты) не может отождествлять налоговую декларацию налогоплательщика и отчетность налогового агента.

Кроме того, ст. 24 НК РФ (в отличие от ст. 23 НК РФ) не предусматривает обязанности налоговых агентов представлять налоговые декларации. Обязанность налогового агента по п. 5 ст. 174 НК РФ должна рассматриваться в свете подп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ, согласно которому налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Однако данная обязанность никак не может экстраполироваться с обязанностью налогового агента представлять непосредственно налоговые декларации в свете ст. 80 НК РФ.

Представляется, что более обоснованна позиция тех судов, которые считают, что привлечение налоговых агентов к ответственности по ст. 119 НК РФ неправомерно, так как субъектный состав ст. 119 НК РФ содержит только одного субъекта ответственности - налогоплательщика (Постановления ФАС ВСО от 23.07.2003 N А19-2630/03-15-Ф02-1794/03-С1, от 11.07.2003 N А19-2913/03-15-Ф02-2089/03-С1, от 31.07.2003 N А78-784/03-С2-25/28-Ф02-2301/03-С1).

6. Понятие транзитного валютного счета не соответствует определению счета, данному в ст. 11 НК РФ, что исключает привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 118 НК РФ (Постановление ФАС УО от 17.07.2003 N Ф09-2039/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Предусмотренная п. 2 ст. 23 НК РФ обязанность налогоплательщика сообщать в налоговый орган об открытии (закрытии) счетов касается случаев открытия (закрытия) только расчетных счетов и счетов, открытых на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых расходуются денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей. Транзитный валютный счет к таковым не относится, следовательно, обязанность уведомления о его открытии отсутствует.

Позиция налогового органа.

Ответчиком был закрыт транзитный валютный счет, однако в нарушение положений п. 2 ст. 23 НК РФ налоговый орган не был уведомлен об этом факте, что влечет наложение санкций, предусмотренных ст. 118 НК РФ.

Решением от 28.02.2003 в удовлетворении требований налогового органа было отказано. Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 28.04.2003 решение от 28.02.2003 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба истца (ИМНС) - без удовлетворения.

Суд кассационной инстанции занял ту же позицию, что и нижестоящие судебные инстанции, и отказал в удовлетворении требований о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ, за непредставление в ИМНС сведений об открытии транзитного валютного счета.

Долгое время при рассмотрении дел, касающихся привлечения налогоплательщиков к ответственности по ст. 118 НК РФ, наибольшее количество споров было связано с вопросом о необходимости сообщения в налоговый орган об открытии (закрытии) транзитных счетов.

В соответствии с Инструкцией ЦБ РФ от 29.06.1992 N 7 транзитный валютный счет открывается параллельно с открытием текущего валютного счета на основании договора банковского счета.

Согласно п. 1.3 указаний ЦБ РФ от 20.10.1998 N 383-У специальный транзитный валютный счет - это счет, открываемый уполномоченным банком резиденту в целях учета совершаемых резидентом операций покупки иностранной валюты на валютном рынке и ее обратной продажи.

Сложность определения того, являются ли данные счета теми "счетами", которые подпадают под понятие, данное в п. 2 ст. 11 НК РФ, состоит в том, что как транзитный, так и текущие валютные счета соответствуют критериям, характеризующим "счет" с позиций законодательства о налогах и сборах, а именно: указанные счета открываются банком на основании договора с налогоплательщиком об открытии текущего валютного счета и по ним могут осуществляться доходные и расходные операции. Указанное обстоятельство долгое время являлось основной темой обсуждения и прений при рассмотрении судами дел о привлечении к ответственности по ст. 118 НК РФ за нарушение налогоплательщиками сроков представления налоговому органу сведений об открытии указанных счетов.

Гражданское законодательство предусматривает очень большое количество всевозможных банковских счетов. Однако не каждый из них является счетом с позиций законодательства о налогах и сборах. В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ в налоговых правоотношениях счетами являются только текущие (расчетные) счета или счета, при открытии которых заключается договор банковского счета и с них производятся расходные операции.

Транзитные валютные счета не подпадают ни под одну из указанных категорий. Во-первых, не являются текущими, поскольку открываются параллельно текущему валютному счету, независимо от волеизъявления организации; во-вторых, отсутствует свобода распоряжения средствами транзитного счета, что означает отсутствие у клиента банка (владельца текущего валютного счета) возможности осуществления расходных операций с указанным счетом (п. 7 Инструкции Банка России от 29.06.1992 N 7).

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновное противоправное деяние (действие или бездействие). Этой же нормой предусмотрено, что противоправным является действие или бездействие, совершенное в противоречии с законодательством о налогах и сборах.

Законодательством о налогах и сборах предусмотрено, что налогоплательщик обязан сообщать налоговому органу об открытии банковских счетов в десятидневный срок. Понятие банковских счетов содержится в п. 2 ст. 11 НК РФ.

Транзитный валютный счет, как уже было указано выше, не соответствует признакам счета, поименованным в данной норме. Поэтому непредставление налогоплательщиком в налоговый орган сведений об открытии транзитного валютного счета в десятидневный срок не нарушает норм законодательства о налогах и сборах, а значит, не является налоговым правонарушением. Из чего следует, что ответственность, предусмотренная ст. 118 НК РФ, в таком случае не применяется.

7. Налоговое законодательство не содержит нормы, запрещающей уплату налоговой санкции третьим лицом, поэтому необоснованными следует считать выводы ИМНС о том, что уплата налоговых санкций за правонарушителя третьим лицом неправомерна (Постановление ФАС ЦО от 14.07.2003 N А35-311/03-С10).

Позиция налогоплательщика.

Факт уплаты штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, не самим виновным в данном правонарушении налогоплательщиком, а третьим лицом не нарушает положений законодательства о налогах и сборах.

Позиция налогового органа.

В квитанции, представленной налогоплательщиком, в строке "информация о плательщике" указано другое лицо, а уплата налоговых санкций за правонарушителя третьим лицом неправомерна, поскольку данное лицо не является субъектом, виновным в правонарушении.

Решением суда от 05.03.2003 в удовлетворении заявленного ИМНС требования о взыскании с налогоплательщика штрафа по п. 1 ст. 126 НК РФ было отказано.

Отказ в удовлетворении заявленного требования связан с добровольной уплатой 04.02.2003 суммы штрафа.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось. Кассационная инстанция согласилась с мнением нижестоящего суда, дополнительно указав, что уплата штрафа третьим лицом не является основанием для отмены законного и обоснованного судебного решения.

В практике налоговых правоотношений встречаются ситуации, когда налоговые санкции за правонарушителя-налогоплательщика уплачиваются третьими лицами, которые не являются субъектами, виновными в совершении налогового правонарушения. Немногочисленная судебная практика, ориентируясь на отсутствие в НК РФ норм, запрещающих такой порядок уплаты, считает указанные действия вполне законными.

В частности, исходя из содержания анализируемого решения, "уплата штрафной санкции третьим лицом не свидетельствует об освобождении от налоговой ответственности лица, которое виновно в совершении налогового правонарушения и которое привлечено к налоговой ответственности".

Тем не менее считать, что практика разрешения подобных споров уже сложилась окончательно, пока нет никаких оснований. Наличие двух - трех положительных решений не может расцениваться как сложившееся мнение или повсеместная тенденция. Поэтому однозначно утверждать, какая из сторон в данном деле права, достаточно сложно.

Позиция суда о том, что при решении поставленного вопроса необходимо ориентироваться прежде всего на отсутствие запрета совершать уплату санкции третьим лицом, вызывает некоторые сомнения.

Полагаем, что при решении вопроса о правомерности указанных действий нужно ориентироваться не на отсутствие запрета, а на отсутствие разрешения, поскольку для налогового права как для разновидности административного права характерен императивный характер норм и разрешительный метод регулирования правоотношений, то есть запрещено все, что прямо не разрешено. Кроме того, если в гражданском праве санкция предусмотрена прежде всего как мера для восстановления нарушенного положения потерпевшей стороны, то в налоговом праве санкция расценивается как предусмотренная законодателем мера государственного принуждения, которая имеет целью только наказание за нарушение правил. Поэтому в случае претерпевания мер государственного принуждения не нарушителем норм налогового законодательства, а третьим лицом теряется смысл санкции как меры наказания.

8. Отсутствие налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц не влечет привлечения учреждения к ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС УО от 17.09.2003 N Ф09-2986/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Используя определение "первичные документы", данное в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, карточки НДФЛ не относятся к первичным документам. Поэтому их отсутствие не является "грубым нарушением правил учета доходов и расходов". Кроме того, субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ, могут быть исключительно налогоплательщики (организации), но не налоговые агенты.

Позиция налогового органа.

Карточки персонифицированного учета являются первичными документами бухгалтерского учета, поэтому их отсутствие является налоговым правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 120 НК РФ.

Решением суда от 20.05.2003 в удовлетворении заявленных налоговым органом требований о привлечении налогового агента к ответственности по ст. 120 НК РФ за отсутствие карточек НДФЛ отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 26.06.2003 решение суда отменено в части, а именно в части отказа в привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 120 НК РФ. Суд согласился с мнением налогового органа о том, что одной из обязанностей налогового агента, предусмотренной подп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ, является ведение учета выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ).

Пункт 1 ст. 230 НК РФ устанавливает, что налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, которая установлена МНС РФ.

Приказом МНС РФ от 01.11.2000 N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц" для персонального учета налоговыми агентами доходов налогоплательщиков, подлежащих включению в налоговую базу для исчисления сумм налога на доходы физических лиц, и других сведений установлена форма N 1-НДФЛ.

В соответствии с Порядком заполнения налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц, утвержденным данным Приказом, форма N 1-НДФЛ издана во исполнение п. 1 ст. 230 НК РФ и является первичным документом налогового учета.

Таким образом, обязанность ответчика как налогового агента по ведению формы N 1-НДФЛ предусмотрена нормативными правовыми актами и неисполнение названной обязанности является основанием для привлечения правонарушителя к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ.

Общество, не согласившись с позицией суда апелляционной инстанции, обратилось в суд с кассационной жалобой, где указало, что налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является документом первичного учета, поэтому ее отсутствие не влечет ответственности по ст. 120 НК РФ.

Суд согласился с решением от 20.05.2003, отказав налоговому органу во взыскании.

До недавнего времени вопрос о правомерности привлечения к ответственности по п. 1 ст. 120 НК РФ за нарушение правил ведения лицевых карточек был одним из спорных в арбитражной практике. Некоторые суды считали, что указанные карточки относятся к первичным документам бухгалтерского учета и, следовательно, нарушение правил их ведения обоснованно влечет ответственность, предусмотренную п. 1 ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС УО от 27.02.2003 N Ф09-343/03-АК), другие суды считали иначе (Постановление ФАС СЗО от 08.01.2002 N А05-8252/01-388/22; Постановление от 14.05.2003 N А05-14290/02-782/20; Постановление ФАС ВВО от 12.08.2002 N 597/5; Постановление ФАС СКО от 31.03.2003 N Ф08-897/2003-351А; Постановление ФАС ЦО от 17.03.2003 N А68-266/11-02). Судя по количеству указанных примеров, в большей своей части суды считали, что ответственности быть не должно. Однако наличие прямо противоположной позиции, пусть нашедшей отражение в немногочисленных судебных решениях, стало темой для большого количества научных работ и публикаций.

Анализируемое решение отражает позицию большинства. В частности, исходя из содержания указанных в решении от 26.06.2003 нормативных актов, следует, что форма N 1-НДФЛ является документом налогового учета и отчетности, на основе которого налоговые агенты представляют в налоговые органы сведения о доходах физических лиц, а также выдают физическим лицам справки о доходах.

Между тем п. 1 ст. 120 НК РФ предусмотрена ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 этой же статьи.

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Используя определение понятия "первичные документы", данное в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" (ст. 9), кассационная инстанция считает, что форма N 1-НДФЛ не относится к первичным документам, отсутствие которых является "грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения".

Первичными документами, подтверждающими выплату обществом доходов физическим лицам, являются, в частности, ведомости на выплату заработной платы, расходные кассовые ордера. Именно на основании этих документов бухгалтерского учета налоговый агент заполняет налоговую карточку формы N 1-НДФЛ. Кроме того, нормы ст. 120 НК РФ не распространяются на налоговых агентов, на что прямо указано в абзаце третьем п. 3 ст. 120 НК РФ.

9. Невозможность определения размера санкций из-за непредставления налогоплательщиком деклараций (расчетов) по налогам не дает оснований иной квалификации совершенного деяния, кроме как по ст. 119 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 24.01.2003 N А26-4171/02-26).

Позиция налогоплательщика.

Инспекцией неправильно квалифицировано правонарушение в отношении взыскания с учреждения налоговых санкций по НДС, налога на рекламу и налогу с продаж по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Позиция налогового органа.

Представленные налогоплательщиком "нулевые расчеты" по налогу с продаж и НДС, налогу на рекламу не подпадают под определение понятия "налоговая декларация". Так как ответчиком нарушены сроки представления указанных расчетов, то учреждение обоснованно привлечено к ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ.

Решением от 30.10.2002 суд отказал в удовлетворении иска налогового органа, указав на отсутствие в действиях налогоплательщика вменяемого налоговым органом правонарушения.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Кассационная инстанция, согласившись с решением нижестоящего суда, отклонила изложенные в жалобе доводы налогового органа.

В частности, исходя из анализа положений ст. 119 НК РФ, сумма взыскиваемого штрафа исчисляется в зависимости от продолжительности просрочки представления декларации и суммы подлежащего уплате на основе данной декларации налога.

В связи с этим в практике рассмотрения судами дел по налоговым спорам о привлечении к ответственности по ст. 119 НК РФ вполне обоснованно возник вопрос о том, каким образом исчисляется размер штрафа, если в декларации отсутствует один из показателей - сумма подлежащего уплате налога. Такая ситуация может иметь место в двух случаях: в случае просрочки представления "нулевых" деклараций и в случае непредставления деклараций вовсе.

Налоговые органы, обосновав невозможность определения размера налоговых санкций по ст. 119 НК РФ, пытаются привлечь налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ ("Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля"). Однако можно предположить, что налоговым органам предоставлены все необходимые полномочия по проведению налогового контроля и установлению размера подлежащих уплате налогов и соответственно для определения точного размера штрафа по ст. 119 НК РФ. Поэтому иная квалификация деяния, содержащего состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ, не может быть признана правомерной.

Исходя из содержания анализируемого решения, налоговый орган считает, что в данном случае указанный состав отсутствует.

В частности, согласно ст. 119 НК РФ сумма налоговых санкций исчисляется исходя из продолжительности просрочки представления налоговой декларации и суммы подлежащего уплате налога.

В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой документ о полученных доходах, произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком.

Таким образом, сведения о сумме подлежащего уплате налога могут содержаться только в указанной декларации. Отсутствие налоговой декларации влечет невозможность исчисления налоговой санкции по ст. 119 НК РФ.

Однако, как считает налоговая инспекция, невозможность исчисления санкции не может быть основанием освобождения от ответственности, поскольку есть обязанность, предусмотренная п. 6 ст. 80 НК РФ (представление налоговых деклараций в установленный законом срок). Следовательно, налогоплательщик ввиду отсутствия в налоговой декларации сумм подлежащего к уплате налога вместо ст. 119 НК РФ может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Между тем, исходя из положений п. 1 ст. 126 НК РФ, ответственность наступает за непредставление налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов или иных сведений, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

К числу таких документов и иных сведений нельзя отнести налоговые декларации, поскольку ст. 119 НК РФ устанавливает специальную ответственность за их непредставление.

На наш взгляд, указанная налогоплательщиком в налоговой декларации сумма налога не играет значимой роли. В настоящий момент в судебно-арбитражной практике складывается такая же позиция: "Указанная налогоплательщиком сумма налога не может быть бесспорным основанием для исчисления штрафа" (Постановление ФАС СЗО от 04.06.2002 N А26-6916/01-02-09/297).

Штраф за нарушение срока предоставления налоговой декларации исчисляется исходя из суммы налога, подлежащего уплате на основании данной декларации, а не из суммы налога, начисленного за отчетный период и указанного в декларации (Постановление ФАС МО от 17.01.2003 N КА-А40/8994-02).

Именно поэтому налоговый орган в порядке, предусмотренном ст. 88 НК РФ, проводит проверку представленной налоговой декларации, так как в данном случае такая проверка является необходимым условием для определения размера штрафа (Постановление ФАС СЗО от 04.06.2002 N А26-6916/01-02-09/297).

10. Суд, установив факт совершения кражи бухгалтерских документов, освободил налогоплательщика от ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ (Постановление ФАС ВСО от 16.10.2003 N А33-3496/03-С3-Ф02-3163/03-С1).

Позиция налогоплательщика.

Налоговый орган не доказал наличия вины ответчика в деянии.

Позиция налогового органа.

Налогоплательщик в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ обязан в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Таким образом, кража документов свидетельствует о неисполнении налогоплательщиком указанной обязанности должным образом.

Решением от 14.05.2003 в удовлетворении искового заявления в части взыскания с налогоплательщика штрафных санкций, предусмотренных п. 2 ст. 120 НК РФ, суд отказал.

В апелляционном порядке законность и обоснованность решения не проверялись.

Суд кассационной инстанции, опровергая доводы налогового органа, исходил из того обстоятельства, что налоговый орган не подтвердил факт отсутствия документов в соответствующем налоговом периоде, выявив их несохранность только на момент проверки.

В соответствии с п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на обоснование своих требований и возражений.

------------------------------------------------------------------

КонсультантПлюс: примечание.

В тексте документа, видимо, допущена опечатка: абзац 2 в п. 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ отсутствует.

------------------------------------------------------------------

Согласно п. 6 ст. 108 НК РФ и абз. 2 п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ бремя доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности возлагается на налоговый орган.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговое правонарушение представляет виновно совершенное и противоправное деяние (действие или бездействие).

Следовательно, налоговый орган должен представить суду доказательства как факта совершения ответчиком вменяемого ему налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, так и вины лица в его совершении.

В соответствии с данной нормой под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения понимается отсутствие первичных документов или отсутствие счетов фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза или более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Исходя из формулировки, наличие в тексте статьи разделительного союза "или" свидетельствует о том, что "грубое нарушение" имеет место в случае совершения хотя бы одного из перечисленных деяний.

В данном случае, по мнению налогового органа, о наличии "грубого нарушения" свидетельствует факт отсутствия первичных бухгалтерских документов.

Однако налоговый орган не учел одного обстоятельства, которое также упомянуто законодателем в тексте ст. 120 НК РФ. В частности, согласно п. 2 ст. 120 НК РФ "грубое нарушение" имеет место только в случае его совершения в течение более одного налогового периода.

То есть, вменяя ответчику п. 2 ст. 120 НК РФ, налоговый орган должен подтвердить факт отсутствия первичных документов в течение более одного налогового периода. Суд не отрицает факта отсутствия таких документов на момент проведения налоговым органом проверки, поскольку, исходя из содержания постановления об отказе в возбуждении уголовного дела, такие документы были похищены. Однако данное обстоятельство еще не свидетельствует о наличии факта отсутствия данных документов в течение нескольких налоговых периодов.

Для привлечения к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 120 НК РФ, помимо факта совершения налогового правонарушения в виде отсутствия первичных бухгалтерских документов в течение нескольких налоговых периодов, налоговый орган должен доказать наличие вины ответчика в совершении указанного нарушения.

Виной признается субъективное отношение лица к совершенному им налоговому правонарушению. В зависимости от этого ст. 110 НК РФ различает умышленную и неосторожную форму вины. В данном случае, как считает истец, имела место неосторожная форма.

В соответствии с п. 3 ст. 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этого действия (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, имеет место бездействие в виде несоблюдения ответчиком положений подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ о том, что последний обязан хранить документы в течение четырех лет. То обстоятельство, что первичная документация выбыла из владения ответчика не по его воле, а в результате хищения, не умаляет его вины, поскольку он, исходя из положений подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, обязан обеспечить надежные условия для хранения важной документации.

Суд отклонил указанный аргумент на том основании, что налоговый орган не представил доказательств того, что хищение могло не произойти, если бы налогоплательщик обеспечил более надежные условия для сохранности первичной документации. По мнению суда, исходя из содержания материалов уголовного дела, условия хранения украденных документов не свидетельствовали о свободном доступе к украденной документации и ни при каких обстоятельствах не могли вызвать беспокойства о сохранности такой документации, то есть вины лица в данном случае нет вовсе.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину, можно признать совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие непреодолимых обстоятельств. Непреодолимым обстоятельством в данном случае можно признать кражу. Отсюда - подп. 2 ст. 109: лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

11. Наличие переплаты по налогу является обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика по ст. 119 НК РФ за нарушение сроков представления расчетов по данному налогу. Суд снизил размер штрафа в 5 раз (Постановление ФАС УО от 27.01.2003 N Ф09-18/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Переплата по НДС влечет отсутствие "подлежащего к уплате налога", поэтому просрочка представления расчетов по НДС не может быть основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ (нарушение срока представления налоговой декларации).

Позиция налогового органа.

Переплата по налогу не может быть основанием уменьшения налоговой санкции за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 119 НК РФ.

Решением суда от 28.08.2002 истребуемая сумма штрафных санкций за несвоевременное представление деклараций по НДС значительно снижена.

Постановлением апелляционной инстанции от 30.10.2002 решение оставлено без изменения.

ИМНС с судебными актами не согласна и просит их отменить, ссылаясь в кассационной жалобе на положения ст. 119 НК РФ, которая предусматривает ответственность за факт нарушения установленного законодательством о налогах и сборах срока представления налоговой декларации. В данном случае такой факт имел место, значит, налогоплательщик, независимо от уплаты или переплаты налога, должен быть привлечен к ответственности в полном объеме.

Кассационная инстанция, отклонив доводы налогового органа, исходила из следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ налоговым правонарушением признается непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета. Санкция установлена в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 рублей.

Исходя из содержания санкции данной статьи, штраф исчисляется в процентном соотношении с суммой "подлежащего уплате (доплате) налога", но не менее 100 рублей.

В рассматриваемом случае "подлежащий уплате (доплате) налог" отсутствует, поскольку имеет место его переплата.

Переплата именуется законодателем как сумма излишне взысканного налога (сбора, пени). Вследствие ее возникновения налогоплательщик вправе зачесть эту сумму в счет будущих платежей либо возвратить из бюджета. Правила о зачете и возврате суммы излишне уплаченного налога предусмотрены соответственно ст. ст. 78, 79 НК РФ.

Никаких других последствий, кроме возможности зачета и возврата, переплата не влечет. В том числе не влияет на обязанность своевременного представления в налоговый орган налоговых деклараций по налогам, по которым имеется такая переплата. Уплата налога и информирование налогового органа об этой уплате - две самостоятельные обязанности налогоплательщика.

Обязанность самостоятельно уплачивать законно установленные налоги предусмотрена подп. 1 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45 НК РФ.

Обязанность представления в установленном порядке и в установленные сроки налоговых деклараций предусмотрена подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ и отдельными законами, посвященными конкретным налогам.

Поэтому, по мнению налогового органа, исполнение одной из указанных обязанностей не влияет на исполнение другой обязанности.

Между тем не совсем корректная формулировка положений санкций ст. 119 НК РФ позволила суду сделать обратный вывод. В частности, как уже было сказано выше в данной норме, а также в подп. 4 п. 1 ст. 23, ст. 80 НК РФ, законодатель говорит о сумме "подлежащего уплате налога", которая указывается в налоговой декларации и является одним из показателей при исчислении штрафа по ст. 119 НК РФ. Однако разъяснений, что необходимо подразумевать под "подлежащим уплате налогом", в законодательстве о налогах и сборах не содержится: считать подлежащим уплате налогом сумму недоимки или всю сумму исчисленного налога. Данное обстоятельство долгое время являлось причиной неоднозначности и противоречивости судебных решений.

Так, некоторые суды полагали, что обязанность уплачивать налог непосредственно зависит от наличия объекта налогообложения, поэтому при отсутствии у налогоплательщика объекта налогообложения у него нет обязанности исчислять и уплачивать налог и соответственно представлять налоговую декларацию (Постановление ФАС СЗО от 04.07.2001 N А13-205/01-11; Постановления ФАС УО от 27.08.2001 N Ф09-1994/2001-АК; от 13.09.2001 N Ф09-2091/01-АК).

Таким образом, по их мнению, переплата по налогу исключает обязанность представлять декларацию вовсе. Однако такая позиция не совсем обоснованна, поскольку, как указывалось выше, обязанность уплаты налога и обязанность представлять сведения об исчисленных и уплаченных налогах являются самостоятельными по отношению друг к другу. И за нарушение исполнения каждой из них установлена самостоятельная ответственность.

Об этом же говорит и Президиум ВАС РФ: "Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах" (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71). Иными словами, представление налогоплательщиком налоговых деклараций по тем налогам, которые он обязан уплачивать вообще, в принципе, потенциально не зависит от фактического наличия "налогов к уплате", и невыполнение данного требования влечет применение мер ответственности по ст. 119 НК РФ. Но как в таком случае исчислять штраф, ВАС РФ ничего не говорит.

Как свидетельствует практика, суды в таком случае пользуются предоставленной им возможностью действовать по своему усмотрению. Так, например, в одном случае суд признал переплату основанием для взыскания минимальной суммы штрафа, равной 100 руб. (Постановление ФАС МО от 17.01.2003 N КА-А40/8994-02).

В рассматриваемой ситуации переплата признана судом смягчающим ответственность обстоятельством, в результате чего предъявленная к взысканию санкция снижена почти в пять раз.

В соответствии со ст. 112 НК РФ предусмотренный законодателем перечень смягчающих ответственность обстоятельств не ограничен, поэтому суд может по своему усмотрению признать любое обстоятельство смягчающим.

Так, например, исходя из имеющейся арбитражной практики, обстоятельствами, смягчающими ответственность, предусмотренную ст. 119 НК РФ, суды признают:

- незначительный период просрочки представления налоговой декларации (Постановление ФАС УО от 09.04.2001 N Ф09-632/01-АК; Постановление ФАС ВВО от 06.09.2001 N А29-1508/01А);

- уплата на день подачи декларации всей суммы начисленного налога (Постановление ФАС СЗО от 10.07.2001 N А05-1004/01-79/10);

- отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы подлежащего уплате в бюджет подоходного налога в связи с неосуществлением предпринимательской деятельности (Постановление ФАС УО от 18.03.2002 N Ф09-498/02-АК);

- неосуществление налогоплательщиком в течение последних лет уставной деятельности и принятие им решения о ликвидации, процедура которой осуществлялась на момент привлечения налогоплательщика к ответственности (Постановление ФАС МО от 12.04.2002 N КА-А40/2041-02).

То есть признание переплаты смягчающим ответственность обстоятельством не противоречит законодательству о налогах и сборах, а потому суд правомерно снизил размер взыскиваемой с плательщика НДС санкции за нарушение им срока представления декларации по данному налогу.

12. Налогоплательщик совершил правонарушение, предусмотренное ст. 118 НК РФ, однако на основании ст. ст. 112 и 114 НК РФ снизил размер штрафных санкций до 200 рублей. При этом суд учел, что ответчик является "товариществом собственников жилья" и его деятельность не имеет предпринимательской направленности (Постановление ФАС СЗО от 23.10.2003 N А56-15312/03).

Позиция налогоплательщика.

Законодательство о налогах и сборах не связывает возможность признания того или иного обстоятельства смягчающим с наличием причинно-следственной связи между указанным обстоятельством и наступившим последствием - налоговым правонарушением.

Позиция налогового органа.

Тот факт, что деятельность ответчика - товарищества собственников жилья не имеет предпринимательской направленности, не является обстоятельством, смягчающим ответственность за нарушение срока уведомления ИМНС об открытии расчетного счета, поскольку между указанным обстоятельством и налоговым правонарушением нет причинно-следственной связи.

Решением суда от 29.05.2003 заявленные ИМНС требования о взыскании с налогоплательщика суммы штрафа, предусмотренного санкцией ст. 118 НК РФ, удовлетворены частично. Сумма санкции снижена в 25 раз.

Суд не оспаривает факта совершения обществом налогового правонарушения путем несоблюдения срока направления в налоговый орган сообщения об открытии счета, но считает неправомерным вывод налогового органа о недопустимости смягчения ответственности за данное налоговое правонарушение.

Смягчающие ответственность обстоятельства - это те условия (события, действия субъектов налоговых правоотношений, иных лиц), которые оказали прямое или косвенное влияние на совершение налогоплательщиком налогового правонарушения либо являются существенными для хозяйственной деятельности налогоплательщика, наличие которых может быть основанием уменьшения предусмотренной нормой НК РФ санкции за совершение налогового правонарушения.

Факт наличия смягчающих обстоятельств считается доказанным при условии установления причинно-следственной связи между указанными обстоятельствами и фактом правонарушения. То есть обстоятельства должны предшествовать моменту совершения правонарушения или иметь место в том же временном отрезке: "Приведенные обстоятельства могут рассматриваться как смягчающие, только если они непосредственно обусловили совершение налогового правонарушения (присутствует причинно-следственная связь между сложившимися обстоятельствами и совершением налогового правонарушения, и виновное лицо не имело возможности в создавшихся условиях избежать противоправных действий без реального и значительного ущерба для себя)" (Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный). М., 2001. С. 581).

Есть и другое мнение: "НК РФ не содержит оговорок, которые предусматривали бы ограничения по отнесению обстоятельств к смягчающим налоговую ответственность в зависимости от времени существования таких обстоятельств и наличия (отсутствия) причинно-следственной связи с фактом совершения налогового правонарушения" (Ковалевская Д. Е. Обстоятельства, смягчающие налоговую ответственность // Налоговый вестник. 2003. N 4).

Так, например, доводы налоговой инспекции о том, что смягчающие обстоятельства могут быть учтены, только если они обусловили совершение налогового правонарушения и виновное лицо не имело возможности в создавшихся условиях избежать противоправных действий без реального и значительного ущерба для себя, неправомерны. Таких ограничений для признания обстоятельств смягчающими ответственность НК РФ не предусмотрено (Постановление ФАС СЗО от 30.10.2000 N А05-4520/00-244/20).

Таким образом, в настоящее время вопрос о том, можно ли признать обстоятельство смягчающим, если между данным обстоятельством и совершенным налоговым правонарушением отсутствует причинно-следственная связь, остается открытым. Поэтому в случае возникновения спора выбранная судом позиция будет зависеть от очень многих факторов: от характера смягчающих обстоятельств, от представляемых сторонами аргументов, от профессионализма представителей сторон и т. д.

При рассмотрении данного дела суд установил, что между правонарушением и отсутствием предпринимательской направленности деятельности лица имеет место причинно-следственная связь.

Согласно п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В соответствии со ст. 25 Федерального закона от 15 июня 1996 г. N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья" деятельность ответчика направлена на согласование порядка реализации прав домовладельцев по владению, пользованию и - в установленных законодательством пределах - распоряжению общим имуществом в кондоминиуме, осуществление деятельности по содержанию, сохранению и приращению недвижимости в кондоминиуме, а также распределение между домовладельцами обязанностей по возмещению соответствующих издержек и обеспечение надлежащего санитарного и технического состояния общего имущества.

То есть основная цель деятельности не связана с извлечением прибыли, а имеет социально значимый характер.

Взыскание с ТСЖ суммы штрафа в размере, предусмотренном ст. 118 НК РФ, может повлечь для общества существенные материальные лишения и негативным образом отразиться на осуществляемой им социальной деятельности.

Имеющаяся арбитражная практика придерживается аналогичной позиции, например:

- суд первой инстанции учел, что предприятие является бюджетным учреждением и не имеет специальной статьи дохода для уплаты штрафов, и снизил его размер до 50 руб. (Постановление ФАС СЗО от 13.08.2002 N А56-11714/02);

- суд посчитал смягчающими обстоятельствами по ст. 126 НК РФ то, что НИИ ядерной физики при ТПУ имеет в своем составе особо радиационно - и ядерно-опасный объект, ядерная безопасность поддерживается только за счет внутренних резервов института. Размер штрафа был снижен в 5 раз (Постановление ФАС ЗСО от 25.09.2002 N Ф04/3560-398/А67-2002).

13. Невыполнение требований о форме письменного сообщения об открытии (закрытии) счета не является противоправным деянием, т. е. несоблюдение налогоплательщиком формы уведомления об открытии (закрытии) счета в банке не образует состава налогового правонарушения по ст. 118 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 12.02.2003 N А56-25929/02).

Позиция налогоплательщика.

В НК РФ говорится только о выполнении обязанности по информированию налогового органа о факте открытия (закрытия) расчетного счета, установлены предельные сроки, но ничего не сказано о том, каким образом будет представлена такая информация. Поскольку нормы законодательства о налогах и сборах не нарушены, следовательно, состав налогового правонарушения отсутствует.

Позиция налогового органа.

Уведомление об открытии (закрытии) расчетного счета представляет собой самостоятельную обязанность налогоплательщика и выполняется на отдельном бланке установленной формы. Уведомление в иной форме расценивается как нарушение правил п. 2 ст. 23 НК РФ.

Решением арбитражного суда от 14.10.2002 в иске налогового органа отказано.

В апелляционном порядке решение не обжаловалось.

Проверив законность решения в кассационном порядке, суд не находит оснований для удовлетворения требований налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ.

В соответствии со ст. 118 НК РФ нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии счета в каком-либо банке влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей.

В соответствии с п. 2 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан в течение 10 дней письменно уведомить налоговые органы об открытии (закрытии) счета в банке. Между тем форма письменного уведомления ни НК РФ, ни иными актами законодательства о налогах и сборах не установлена. Такая форма предусмотрена только ведомственным нормативным актом: приложением N 1 к Приказу Госналогслужбы РФ от 27.11.1998 N ГБ-12/309 (в ред. Приказа МНС РФ от 24.12.1999 N АП-3-12/412) "О форме бланка сообщения налогоплательщиком налоговому органу об открытии (закрытии) ему банковского счета и порядок его заполнения".

В данном сообщении фиксируется информация как о самом налогоплательщике (Ф. И.О. или наименование организации, адрес по месту государственной регистрации, ИНН), так и о том, в каком банке открыт счет, каков номер данного счета.

Налоговое правонарушение представляет собой виновное и противоправное деяние (ст. 106 НК РФ). Противоправное деяние означает совершенное в нарушение законодательства о налогах и сборах (ст. 106 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ к законодательству о налогах и сборах относятся только два вида нормативных актов: НК РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах.

Следовательно, невыполнение правил указанного выше приложения и составление сообщения об открытии (закрытии) счета в произвольной форме не могут быть основанием для привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 118 НК РФ.

Так, например, по одному из судебных дел было установлено, что, открыв счет, предприниматель уведомил об этом налоговую инспекцию, в подтверждение чего представил заявление на выдачу патента, в котором номер и иные реквизиты счета были указаны. Налоговым органом данный факт не опровергнут. Суд посчитал, что обязанность, установленная п. 2 ст. 23 НК РФ, налогоплательщиком была исполнена надлежащим образом (Постановление ФАС УО от 03.07.2002 N Ф09-1365/02-АК).

Кроме того, проведение налогового контроля и принятие мер для обеспечения выполнения обязанностей по уплате налогов возможно путем обращения в налоговый орган с любым сообщением с информацией об открытии счета. Иначе говоря, имеет значение не форма, а содержание такого сообщения. Поэтому налоговому органу для осуществления целей налогового контроля прежде всего необходимо наличие таких сведений, как номер расчетного счета, наименование банка, наименование, адрес и ИНН налогоплательщика. Поэтому о ненадлежащем исполнении обязанности, предусмотренной п. 2 ст. 23 НК РФ, можно говорить только в случае представления в налоговый орган неполной информации или при наличии ситуации случайного поступления в налоговый орган такой информации.

14. Книга доходов и расходов и декларация по подоходному налогу не являются достаточными доказательствами наличия у предпринимателя реально произведенных расходов на оплату труда, с которых он обязан произвести исчисление и уплату подоходного налога, что является нарушением п. 2 ст. 71 АПК РФ (Постановление ФАС УО от 16.09.2003 N Ф09-2932/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Документы (книги учета доходов и расходов и декларация по подоходному налогу), представленные ИМНС суду, являются недостаточными доказательствами вины предпринимателя в налоговом правонарушении, предусмотренном ст. 123 НК РФ.

Позиция налогового органа.

Информация, содержащаяся в книгах учета доходов и расходов и декларации предпринимателя, является достаточной для подтверждения наличия у предпринимателя недоимки по подоходному налогу.

Решением суда от 14.04.2003 налоговому органу в удовлетворении заявления о взыскании с предпринимателя недоимки по подоходному налогу было отказано. Постановлением апелляционной инстанции того же суда от 09.06.2003 решение оставлено без изменения.

Оставляя судебные акты нижестоящих инстанций в силе, федеральный арбитражный суд посчитал, что сведения, содержащиеся в книгах учета доходов и расходов и налоговой декларации, не свидетельствуют о наличии у предпринимателя сумм удержанного, но не перечисленного в бюджет подоходного налога.

Суд указал, что ссылка налогового органа на положения Приказа Минфина N 24н, Приказа МНС РФ от 21.03.2001 N БГ-3-08/419 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей", п. 1 ст. 20 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", ст. 226 НК РФ не подтверждает правомерность позиции налогового органа.

Согласно ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ и п. 6 ст. 108 НК РФ бремя доказывания наличия налогового правонарушения возложено на налоговый орган.

Согласно п. 1 ст. 64 Арбитражного процессуального кодекса доказательствами по делу являются сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения участвующих в деле лиц.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, налоговый орган в обоснование своего требования о признании наличия факта невыполнения предпринимателем обязанности по перечислению в бюджет сумм подоходного налога представил суду книги учета доходов и расходов и налоговую декларацию по подоходному налогу.

Ответчик не оспаривает, что он является налоговым агентом, обязанным исчислять, удерживать и уплачивать подоходный налог с доходов на оплату труда.

Так, согласно п. 1 ст. 226 НК РФ индивидуальные предприниматели, в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать и уплатить сумму подоходного налога. Об этом же говорится и в п. 1 ст. 20 Закона РФ от 7 июля 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (в настоящее время утратил силу).

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, называется налоговым агентом.

Порядок уплаты налоговым агентом подоходного налога в бюджет предусмотрен п. 2 ст. 226 НК РФ: налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банке.

За нарушение указанного порядка на налогового агента может быть наложена штрафная санкция, предусмотренная ст. 123 НК РФ (неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом), - 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Ответчик не согласен с тем, что налоговый орган исполнил возложенную на него п. 6 ст. 108 НК РФ и п. 1 ст. 65, п. 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса обязанность и не смог представить суду доказательств, достаточных для подтверждения его вины в совершении налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ.

Суд согласился с позицией ответчика, указав следующее.

Обязанность налогового агента имеет триединый характер: исчислить налог, удержать его и перечислить в бюджет. Чтобы иметь возможность удержать налог, налоговому агенту необходимо иметь соответствующий экономический источник в виде находящихся в его распоряжении денежных средств налогоплательщика.

Отсутствие денежных средств - отсутствие основания для удержания, а следовательно, отсутствие возможности перечислить необходимую сумму в бюджет.

В связи с этим хотелось бы добавить, что, если налоговый агент не может удержать налог, он обязан письменно сообщить об этом в течение одного месяца в налоговую инспекцию по месту своего учета. В сообщении нужно указать сумму задолженности налогоплательщика (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Сообщение составляется в произвольном виде, однако в случае с налогом на доходы физических лиц налоговым ведомством в п. 2 Приказа МНС РФ от 02.12.2002 N БГ-3-04/686 рекомендуется использовать форму справки о доходах физических лиц (форма 2-НДФЛ).

Исходя из вышесказанного, в том числе из положений п. 6 ст. 108 НК РФ и п. 1 ст. 65, п. 2 ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса, ИМНС необходимо было представить доказательства, подтверждающие наличие у индивидуального предпринимателя дохода в виде денежных средств, предназначенных на оплату труда своим работникам.

Согласно разделу 3 Приказа Минфина N 24н, МНС РФ от 21.03.2001 N БГ-3-08/419 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей" доходы на оплату труда отражаются в книге учета доходов и расходов (в настоящее время утратили силу).

Книги учета доходов и расходов относят к регистрам бухгалтерского учета, которые в соответствии со ст. 10 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Иначе говоря, книга о доходах и расходах фактически отражает данные, которые содержатся в первичной бухгалтерской документации, в том числе и данные о доходах на оплату труда.

В соответствии с п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

Таким образом, налоговая декларация - это прежде всего документ, который самостоятельно составляется налогоплательщиком на бланке установленной формы, либо в случаях, установленных Кодексом, причем так же как и при заполнении вышеуказанной книги, используются данные первичной бухгалтерской документации.

То есть подтверждение налоговым органом факта наличия у налогового агента денежных средств на оплату труда, из которых должен быть удержан и перечислен в бюджет подоходный налог, возможно только на основе данных первичной бухгалтерской документации, которую налоговый орган не представил суду.

15. Непредставление в срок бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках не влечет привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку обязанность по их представлению налоговым законодательством не установлена (Постановление ФАС ЦО от 29.05.2003 N А48-266/03-8).

Позиция налогоплательщика.

Законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика представлять в налоговый орган бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

Позиция налогового органа.

Неисполнение налогоплательщиком требования налогового органа о представлении в пятидневный срок бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках за 1 полугодие 2002 г. является основанием для привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении требований налогового органа о взыскании с организации штрафа в размере 100 рублей, суд указал в решении на отсутствие состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ.

Так, согласно диспозиции данной статьи ответственность установлена за непредставление налоговому органу в пятидневный срок документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Налоговый орган предъявил требование о представлении бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках - документов, которые не предусмотрены законодательством о налогах и сборах. В частности, гл. 25 НК РФ, посвященная налогу на прибыль, не устанавливает обязанность представлять указанные документы, в том числе отдельно от налоговой декларации.

Однако анализ ряда положений НК РФ (подп. 4 п. 1 ст. 23, подп. 1 п. 1 ст. 31, подп. 4 ст. 88 НК РФ) позволяет сделать вывод о том, что позиция суда несколько необоснованна.

Как показывает практика применения ст. 126 НК РФ, большое количество споров между налоговыми органами и налогоплательщиками (налоговыми агентами) возникает по поводу истребования документов у последних во время проведения тех или иных мероприятий налогового контроля.

В целях его нормального осуществления законодательство о налогах и сборах определяет широкий перечень обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов и иных лиц относительно представления ими в налоговые органы информации, сведений и документов. Данное положение обусловлено тем, что налоговый орган должен иметь всю соответствующую информацию о налогоплательщике, в противном случае фискальное ведомство не сможет полноценно осуществлять налоговый контроль.

Однако налоговые органы не вправе проводить произвольное истребование документации налогоплательщика или налогового агента. Ведь в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов. Кроме того, согласно подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны предоставлять налоговому органу необходимую информацию и документы в случаях и порядке, предусмотренном настоящим Кодексом. Таким образом, одним из условий применения п. 1 ст. 126 НК РФ является правомерность требований налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика или налогового агента.

Таким образом, правомерность привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ имеет место только при наличии совокупности ряда условий:

- истребование документов возможно только в рамках налоговой проверки (камеральной или выездной);

- налоговые органы, проводящие налоговую проверку, вправе затребовать не "какие угодно" документы, а только те, которые имеют целевое значение и предназначены для проведения налогового контроля;

- налоговый орган может потребовать от налогоплательщика представить конкретные документы, указав в требовании их количество и наименование. Ответственность за непредставление документов вообще не предусмотрена.

В данном случае вопрос о наличии первых двух условий не возникает, на рассмотрение суда вынесен вопрос о наличии в действиях налогового органа второго условия.

Действительно, в законодательстве о налогах и сборах объем документов и сведений, которые могут быть истребованы у налогоплательщика, строго не определен, что позволяет налоговым органам иногда злоупотреблять своими полномочиями. Однако представляется, что правовой предел для "беспредельных" полномочий все-таки должен существовать.

Так, в подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ сказано о "документах, необходимых для исчисления и уплаты налогов", в абз. 4 ст. 88 НК РФ речь идет о "дополнительных сведениях", а также о "документах, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов".

Исходя из указанного, можно предположить, что налоговые органы могут затребовать только документы, которые отвечают следующим требованиям:

а) непосредственно связаны с исчислением и уплатой налоговых платежей. Бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках - это бухгалтерская документация, где отражены необходимые для правильности исчисления налога на прибыль численные показатели. То есть бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках можно отнести к документам, связанным с исчислением и уплатой налогов;

б) составление и ведение которых предусмотрено действующим законодательством. Согласно общим правилам об обязанностях налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ) налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган бухгалтерскую документацию в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ). В соответствии со ст. 13 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ (ред. от 30 июня 2003 г.) "О бухгалтерском учете" бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках являются документами бухгалтерской отчетности.

То обстоятельство, что специальными правилами - положениями гл. 25 НК РФ - такая обязанность не установлена, еще не означает ее отсутствия.

В заключение можно добавить, что вопрос о правомерности привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в случае непредставления в сроки документов, предусмотренных Федеральным законом "О бухгалтерском учете", в настоящее время еще окончательно не решен и арбитражной практикой не выработано единого мнения.

Например, "в случае неисполнения налогоплательщиком требования Закона о бухгалтерском учете о представлении в налоговые органы бухгалтерского баланса он не может быть привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ, так как данный Закон не входит в состав законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ), и указанное требование не охватывается ст. 93 НК РФ, установившей порядок истребования документов, запрашиваемых в ходе налоговой проверки, нарушение которого влечет ответственность по ст. 126 НК РФ" (Постановление ФАС МО от 24.12.2001 N КА-А40/7519-01).

Например, исходя из положений абз. 4 ст. 88 НК РФ, о том, что налоговый орган вправе затребовать документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в случае непредставления в установленные сроки бухгалтерского баланса правомерно (Постановление ФАС ВСО от 14.12.2001 N А33-10909/01-С3-Ф02-3111/01-С1; Постановление ФАС СКО от 13.06.2001 N Ф08-1653/2001-507А).

16. Отсутствие денежных средств на счете налогоплательщика свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в правонарушении, предусмотренном ст. 122 НК РФ, то есть является обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к ответственности (подп. 2 п. 1 ст. 109 НК РФ). Кроме того, подача налогоплательщиком одновременно с уточненной декларацией заявления о зачете имеющейся переплаты по налогу в бюджет того же уровня, размер которой покрывает выявленную налогоплательщиком недоимку по налогу и сумму пеней, подлежащих уплате вследствие просрочки поступления в бюджет суммы налога, может быть приравнена к уплате налога и пеней, о которых идет речь в п. 4 ст. 81 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 06.10.2003 N А26-2786/03-211).

Позиция налогоплательщика.

Ввиду отсутствия на счетах в банках денежных средств общество одновременно с уточненными декларациями по налогу с продаж направило в налоговый орган заявление о зачете переплаты по налогу на имущество в счет погашения недоимки и образовавшихся пеней по налогу с продаж. Условия п. 4 ст. 81 НК РФ были выполнены, и у налогового органа не было оснований для привлечения к ответственности по п. 2 ст. 122 НК РФ за недоплату налога с продаж.

Позиция налогового органа.

Общество до подачи уточненных деклараций не уплатило недоимку по налогу с продаж и пени. То есть условия п. 4 ст. 81 НК РФ не выполнены налогоплательщиком.

Решением суда от 02.06.2003 во взыскании штрафа отказано. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Кассационная инстанция считает, что вывод суда не противоречит положениям п. 1 ст. 45, п. 4 ст. 81, ст. 78 НК РФ.

Пункт 4 ст. 81 НК РФ предусматривает два необходимых условия освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности за недоплату налога в конкретном налоговом периоде:

- заявление о дополнении и изменении налогоплательщик сделал до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения налогоплательщиком сведений в налоговой декларации либо о назначении выездной налоговой проверки;

- до подачи такого заявления налогоплательщик уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Первое условие можно назвать условием добросовестности налогоплательщика, так как он самостоятельно, без какого-либо принуждения со стороны государства, исправляет допущенную ошибку, что свидетельствует об отсутствии умысла на недоплату или неуплату налога. Как считает Президиум ВАС РФ, "непринятие во внимание этих обстоятельств при решении вопроса о размере штрафа может способствовать уклонению налогоплательщиков от исполнения обязанности по уплате налогов в надежде, что ошибки налоговым органом не будут обнаружены" (п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, 11.02.2002 общество представило в налоговый орган дополнительные уточненные декларации по налогу с продаж за март - июль 2002. То есть первое условие было выполнено. Налоговый орган не оспаривает данный факт.

Поскольку общество не могло одновременно с подачей в налоговый орган дополнительных деклараций представить платежные поручения об уплате подлежащей доплате суммы налога в связи с отсутствием на счетах в банках денежных средств, вместо указанных поручений ответчик направил в налоговый орган заявление о зачете имеющейся переплаты по налогу на имущество в счет погашения недоимки по налогу с продаж и подлежащих уплате пеней.

Налоговый орган указал, что поскольку фактически зачет был произведен 13.02.2003, то второе условие п. 4 ст. 81 НК РФ не выполнено. Следовательно, привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 за недоплату налога с продаж было произведено правомерно.

В соответствии с п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата налога, которая перекрывает или равна сумме налога, заниженного в последующем периоде и подлежащего уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей данного налогоплательщика, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, переплата по налогу на имущество в тот же бюджет имела место до возникновения недоплаты по налогу с продаж и полностью покрывала недоимку и пени по налогу с продаж. То есть необходимые суммы недоплаченного налога с продаж фактически находились в бюджете до представления уточненных деклараций. И то обстоятельство, что фактически зачет произведен после представления уточненных деклараций, никаким образом не отразилось на бюджете.

Цель использования ответственности по ст. 122 НК РФ - дополучение бюджетом необходимых сумм и наказание нарушителя. В данном случае нет необходимости довносить в бюджет недополученные им суммы. Следовательно, нет смысла привлекать к указанной ответственности.

Кроме того, ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность не за любую неуплату налога, а только за произошедшую в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика.

Само по себе отсутствие денег на расчетном счете нельзя признать неправомерным, если налоговый орган не докажет, что такая ситуация создана налогоплательщиком преднамеренно (Постановление ФАС СЗО от 12.09.2001 N А26-1192/01-02-02/85), иначе говоря, не докажет наличия вины в деянии. Об этом же говорит и суд, ссылаясь в решении на Определение Конституционного Суда от 04.07.2002 N 202-О. Исходя из данного Постановления, судом был сделан вывод о том, что при привлечении к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ недостаточно констатировать факт недоплаты или неуплаты налога, необходимо установить вину налогоплательщика.

Неуплату налога с продаж ни по первоначально сданным, ни по уточненным декларациям ввиду отсутствия денежных средств суд признал обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии умысла (вины) на недоплату налога.

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 109 НК РФ отсутствие вины исключает привлечение к налоговой ответственности.

17. Передача материалов из одного налогового органа в другой не изменяет порядок исчисления срока давности привлечения к налоговой ответственности (п. 1 ст. 115 НК РФ).

Позиция налогоплательщика.

Днем обнаружения налогового правонарушения является день составления протокола осмотра помещения, а не день, когда ИМНС N 2 получила материалы проверки.

Позиция налогового органа.

Досмотр и составление протокола осуществлялись ИМНС РФ N 4, а затем материалы проверки были направлены в ИМНС РФ N 2, которой заявление о взыскании налоговых санкций в суд было заявлено до истечения шестимесячного срока с момента получения материалов проверки.

Решением суда от 15.04.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 16.06.2003, в удовлетворении заявленного налоговым органом требования о взыскании с ответчика штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ и сумм недоимки по ЕНВД отказано.

Суд кассационной инстанции согласился с мнением нижестоящих судов, указав, что в удовлетворении заявленного требования отказано ввиду пропуска налоговым органом срока давности взыскания налоговой санкции, установленного п. 1 ст. 115 НК РФ.

Как видно из материалов дела, налоговый орган проводил камеральную налоговую проверку. В ходе осуществления досмотра помещения, используемого для коммерческой деятельности, был установлен и зафиксирован в протоколе факт занижения обществом размеров площади данного помещения. Указанное обстоятельство послужило причиной недополучения бюджетом сумм ЕНВД.

Поэтому налоговый орган правомерно установил и зафиксировал в протоколе досмотра факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения в виде недоплаты сумм ЕНВД. Указанное обстоятельство не оспаривается ответчиком.

Между тем, исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, привлечение к налоговой ответственности в данном случае неправомерно.

Законодательство о налогах и сборах предусматривает несколько оснований, при наличии которых лицо, совершившее налоговое правонарушение, не привлекается к налоговой ответственности, в частности:

- несоблюдение налоговым органом правил гл. 14 НК РФ, посвященных производству по делу о налоговом правонарушении;

- истечение сроков давности, таких как, например, срок давности взыскания налога за счет денежных средств налогоплательщика (п. 3 ст. 46 НК РФ) или, например, срок давности взыскания налога за счет имущества налогоплательщика (п. 3 ст. 48 НК РФ).

В соответствии с п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указанные выше сроки являются пресекательными, то есть в случае их нарушения исключается возможность возникновения правовых последствий, которые могли бы иметь место.

К категории таких сроков относится и предусмотренный п. 1 ст. 115 НК РФ шестимесячный срок давности взыскания налоговых санкций. То есть взыскание налоговой санкции правомерно только в пределах данного срока. В случае его нарушения привлечение налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) к предусмотренной законодательством о налогах и сборах ответственности незаконно.

В частности, согласно п. 20 совместного Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" "при рассмотрении дел о взыскании налога (сбора, пени) за счет имущества налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица судам необходимо проверять, не истекли ли установленные пунктом 3 статьи 48 или пунктом 1 статьи 115 Кодекса сроки для обращения налоговых органов в суд.

Имея в виду, что данные сроки являются пресекательными, т. е. не подлежащими восстановлению, в случае их пропуска суд отказывает в удовлетворении требований налогового органа".

В соответствии с п. 1 ст. 115 НК РФ шесть месяцев, отведенных налоговому органу для взыскания с налогоплательщика налоговых санкций, исчисляются со дня обнаружения налогового правонарушения или составления соответствующего акта.

Согласно п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" "исчисление срока со дня составления акта производится в случае привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам выездной налоговой проверки, а также в случае привлечения к установленной Кодексом ответственности лиц, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами), поскольку только в этих случаях НК РФ предусматривает составление акта (пункт 1 статьи 100 и пункт 1 статьи 101.1).

Учитывая, что Кодекс не предусматривает составления налоговым органом акта по результатам использования в отношении налогоплательщика (налогового агента) иных, помимо выездной налоговой проверки, форм налогового контроля, установленный пунктом 1 статьи 115 НК РФ срок в этих случаях должен исчисляться со дня обнаружения соответствующего правонарушения, который определяется исходя из характера конкретного правонарушения, а также обстоятельств его совершения и выявления".

Как было указано выше, налоговый орган проводил камеральную налоговую проверку. Поэтому установленный п. 1 ст. 115 НК РФ срок необходимо исчислять с момента его обнаружения.

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, фактически налоговое правонарушение было выявлено в процессе проведения досмотра помещений, используемых ответчиком для осуществления коммерческой деятельности. Данный факт был зафиксирован в протоколе, составленном в соответствии с требованиями ст. 99 НК РФ. Отсюда - протокол является документом, подтверждающим факт совершения ответчиком налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, и факт его обнаружения налоговым органом.

Как видно из материалов дела, протокол был составлен 31.05.2002, заявление было подано налоговым органом в суд 12.02.2003, то есть с нарушением шестимесячного срока, установленного п. 1 ст. 115 НК РФ.

То обстоятельство, что протокол был составлен ИМНС N 4, а затем материалы проверки были направлены в ИМНС N 2, не признается основанием для того, чтобы считать днем обнаружения налогового правонарушения день получения последним указанных материалов, поскольку налоговые органы представляют собой единую систему и момент установления факта совершения налогового правонарушения налоговым органом в лице должностных лиц отдельных ИМНС признается моментом обнаружения данного факта всей системой в целом.

18. Возмещение уплаченных сумм НДС при отсутствии налогооблагаемых операций соответствует налоговому законодательству (Постановление ФАС УО от 04.12.2003 N Ф09-4067/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

Право на возмещение уплаченных сумм НДС не зависит от наличия в данном налоговом периоде оборотов по реализации товаров.

Позиция налогового органа.

Общество необоснованно предъявило к вычету НДС при отсутствии начисления суммы данного налога от реализации товаров (работ, услуг).

Решением от 30.06.2003 в удовлетворении требований межрайонной инспекции МНС РФ о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 02.09.2003 решение суда оставлено без изменения.

Проверив законность судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований к их отмене.

Отказывая во взыскании штрафа, арбитражный суд исходил из отсутствия оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Таким образом, законодатель установил два необходимых элемента состава любого налогового правонарушения - это вина и нарушение законодательства о налогах и сборах.

В соответствии со ст. 110 НК РФ вина может быть представлена или умыслом, или неосторожностью.

Особенностью некоторых составов, предусмотренных гл. 16 НК РФ, является совершение предусмотренных данными составами деяний только с определенной формой вины, например п. 2 ст. 126 НК РФ. Указанное налоговое правонарушение может быть совершено только с умышленной формой вины. Если суд не установит наличие данной формы, то ответственность, предусмотренная п. 2 ст. 126 НК РФ, не наступает.

Применительно к рассматриваемому делу о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ форма вины значения не имеет. То есть налогоплательщик привлекается к ответственности, предусмотренной указанной нормой, независимо от того, сознавал он факт неуплаты (недоплаты) им сумм налога или не сознавал, каким образом относился к последствиям в виде недополучения бюджетом сумм налога.

Вторым признаком налоговых правонарушений является их противоправный характер. Как указано в тексте ст. 106, противоправность означает нарушение законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах представлено Налоговым кодексом РФ и принятыми в соответствии с ним федеральными законами о налогах и сборах.

То есть деяние можно признавать налоговым правонарушением только в случае, если оно противоречит нормам НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

В соответствии с п. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на обоснование своих требований и возражений.

В соответствии с этой же нормой, п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ, п. 6 ст. 108 НК РФ бремя доказывания вменяемого налогоплательщику налогового правонарушения возлагается на налоговый орган.

То есть, исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, привлечение налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, возможно только в случае представления суду межрайонной инспекцией МНС РФ доказательств вины лица в совершении указанного деяния и противоправности данного деяния.

По мнению суда, в рассматриваемом деянии отсутствует противоправность. Деяние лица в виде необоснованного предъявления к вычету НДС не соответствует положениям п. 1 ст. 122 НК РФ.

В частности, по мнению налогового органа, налогоплательщик неправомерно предъявил к вычету НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или недоплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, или иного неправильного исчисления налога, или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

То есть предусмотренная данной нормой ответственность возможна только в случае занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершение которых повлекло недополучение бюджетом сумм законно установленного налога.

Исходя из содержания анализируемого судебного акта, налогоплательщик, покупатель, оплачивая товар (работы, услуги), выплатил всю сумму НДС, но в дальнейшем в соответствии с положениями ст. 171 НК РФ предъявил указанные суммы к вычету.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные в данной статье налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Налоговый орган подтвердил, что налогоплательщик не имеет права на вычет, поэтому необоснованное предъявление налога к вычету можно признать совершением "других неправомерных действий", о которых упоминает п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд признал отсутствие у налогоплательщика права на вычет НДС, но при этом указал, что необоснованное предъявление налога к вычету не влечет установленное п. 1 ст. 122 последствие в виде неуплаты (недоплаты) налога. То есть отсутствует нарушение правил п. 1 ст. 122 НК РФ.

В соответствии с подп. 1 ст. 109 НК РФ отсутствие события налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.

19. Поскольку п. 2 ст. 119 НК РФ не содержит условия о минимальном размере штрафа, то в случае, если организация по истечении 180 дней после установленного Кодексом срока не представит налоговую декларацию, по которой налог, причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная п. 2 ст. 119 НК РФ, не применяется (Постановление ФАС СЗО от 14.10.2003 N А56-11290/03).

Позиция налогоплательщика.

В проверяемом периоде объект обложения НДС равен нулю, поэтому размер штрафа, предусмотренного п. 2 ст. 119 НК РФ, не может быть определен в процентах от суммы подлежащего уплате налога. А минимального размера штрафа указанная норма не предусматривает.

Позиция налогового органа.

Поскольку в проверяемом периоде у налогоплательщика - общеобразовательного учреждения - лицензия на осуществление образовательной деятельности отсутствовала, то в данном периоде он признается плательщиком НДС и обязан представлять в налоговый орган налоговые декларации по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Решением суда от 16.06.2003 отказано в удовлетворении заявленных учреждением требований о признании неправомерным решения налогового органа о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 и п. 2 ст. 119 НК РФ. В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

Кассационная инстанция не согласна с решением от 16.06.2003.

В частности, в процессе рассмотрения материалов дела судом сделан вывод об отсутствии у истца (образовательного учреждения) обязанности по уплате НДС в проверяемом периоде, поэтому в его действиях нет состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ. Указанное обстоятельство является обстоятельством, исключающим привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности (подп. 1 ст. 109 НК РФ).

Вместе с тем кассационная инстанция считает, что отсутствие обязанности уплачивать НДС в данном налоговом периоде не освобождает от обязанности представлять налоговые декларации по данному налогу.

В соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Следует признать, что законодатель довольно неудачно сформулировал санкцию ст. 119 НК РФ в той ее части, где речь идет о "налоге, подлежащем уплате (доплате)" на основании непредставленной налоговой декларации.

А если еще учесть и практически полностью совпадающие по своему содержанию положения подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ, где указано, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, а также то, что в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 80 НК РФ "налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком", то возникает множество вопросов, в том числе о правомерности ответственности по ст. 119 НК РФ в случае отсутствия обязанности по уплате налога в данном налоговом периоде.

Как нам представляется, обязанность представить налоговую декларацию есть обязанность второстепенная от наличия у налогоплательщика в данный конкретный момент предусмотренной законодательством о налогах и сборах обязанности перечислить определенную сумму налога в бюджет.

Иными словами, если у налогоплательщика есть обязанность уплатить налог (т. е. исчислить его размер и перечислить в бюджет), то соответственно, как следствие, возникает обязанность представлять налоговую декларацию, где об этом самом налоге все было бы указано.

Ведь в соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги при наличии у них объектов налогообложения, которыми могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики.

То есть, исходя из изложенного, представленные в налоговой декларации сведения информируют налоговые органы, в первую очередь, не только о сумме налога, но и об объекте налогообложения. В случае отсутствия объекта налогообложения налог не уплачивается (п. 1 ст. 38 НК РФ).

Однако, как было указано Президиумом ВАС РФ, "отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (ст. 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах" (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Иными словами, представление налогоплательщиком налоговых деклараций по тем налогам, которые он обязан уплачивать вообще, в принципе, потенциально не зависит от фактического наличия "налогов к уплате", и невыполнение данного требования влечет применение мер ответственности по ст. 119 НК РФ. То есть налогоплательщики вне зависимости от обязанности внести в бюджет соответствующие налоговые платежи по итогам налогового периода обязаны в установленные законодательством сроки представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации по тем налогам, которые они как бы уплачивают. Таков вывод высшей судебной инстанции страны.

Кроме того, недавно ВАС РФ еще раз подтвердил указанный вывод, установив, что "обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога. Таким образом, отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода объекта обложения и (или) суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления декларации по налогу на добавленную стоимость" (решение ВАС РФ от 03.02.2004 N 16125/03).

Однако ВАС РФ не указал, как в таком случае должна рассчитываться санкция, размер которой зависит от "суммы подлежащего уплате налога". Выходит, что состав налогового правонарушения есть, а возможности претерпеть материальные лишения нет.

В таком случае можно применить положения п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Суд правомерно указал, что, "если организация по истечении 180 дней после установленного Кодексом срока не представила налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, по которой налог, причитающийся к уплате, равен нулю, налоговая санкция, предусмотренная пунктом 2 статьи 119 Кодекса, не применяется.

20. Возвратный характер займа, а также цель вторичного обязательства - обеспечение исполнения обязанности заемщика по возврату этих средств - исключают возможность квалификации полученного лицом по договору кредита как дохода от реализации имущества либо иного вида дохода, предусмотренного положениями гл. 23 НК РФ в качестве объекта налогообложения. Следовательно, исключается возможность привлечения ломбарда к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 08.08.2003 N А56-40833/02).

Позиция налогового органа.

Суммы кредитов, полученные гражданами по договору залога имущества от ломбардов, не возвращенные в установленный срок, должны рассматриваться для целей налогообложения как доход граждан. Следовательно, ломбард как налоговый агент обязан представлять в ИМНС по месту своего учета сведения о доходах таких физических лиц не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Поскольку общество в 2001 году не исполнило данной обязанности, то привлечение его к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, является правомерным.

Позиция налогоплательщика.

Инспекция не представила доказательства, свидетельствующие о получении физическими лицами от ломбарда каких-либо иных доходов, подлежащих налогообложению. При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для привлечения ломбарда, не являющегося по спорным правоотношениям ни налогоплательщиком, ни налоговым агентом, к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

Решением от 28.02.2003 суд отказал в удовлетворении требований инспекции, указав на отсутствие в данном случае объектов налогообложения, предусмотренных ст. ст. 208, 209, 212 НК РФ.

Постановлением апелляционной инстанции от 08.05.2003 решение суда оставлено без изменения.

Проверив законность судебных актов в кассационном порядке, арбитражный суд, опровергнув доводы налогового органа, согласился с решением от 28.02.2003.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 38 НК РФ).

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. То есть отсутствие объекта налогообложения означает отсутствие обязанности по уплате налога.

Согласно ст. 209 НК РФ объектом обложения подоходным налогом признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

2) от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Перечень видов доходов, с которых уплачивается подоходный налог с физических лиц, установлен в ст. 208 НК РФ.

Налоговый орган, обосновывая правомерность своей позиции, считает, что денежные средства, полученные физическими лицами в результате залога вещей в ломбарде, являются доходом, поскольку в подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ определено, что к доходам от источников в РФ относятся, в частности, доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ, а также иного имущества, находящегося в РФ и принадлежащего физическому лицу.

Однако суд опроверг данный довод, исходя из положений гражданского законодательства и положений НК РФ о доходе.

В частности, в соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства, используемые в данном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено этим Кодексом.

НК РФ не устанавливает никаких правил о залоге, следовательно, применяются правила гражданского законодательства.

Так, в соответствии со ст. 358 Гражданского кодекса РФ залог вещей в ломбарде является способом обеспечения основного обязательства.

Исходя из материалов рассматриваемого дела, основным обязательством является договор займа.

Предусмотренное сторонами данного договора условие о залоге вещей в ломбарде гарантирует займодавцу возможность возвращения предоставленных заемщику денежных средств. Но при этом действующее законодательство не предусматривает возможности передачи имущества, являющегося предметом залога, в собственность залогодержателя.

В соответствии со ст. 41 доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Правоотношения сторон по предоставлению краткосрочного кредита изначально не направлены на реализацию имущества и получения заемщиком экономической выгоды - дохода. Кроме того, в связи с этим суд указал, что "продажа ломбардом заложенного имущества не является способом получения дохода физическим лицом, не возвратившим кредит в установленный срок, поскольку в данном случае ломбард лишь реализует право, предусмотренное п. 5 ст. 358 ГК РФ, на удовлетворение своих требований из стоимости заложенного имущества, после чего обязательства заемщика по возврату кредита считаются погашенными".

Таким образом, денежные средства, полученные налогоплательщиком от ломбарда, не являются доходом. Поскольку инспекция не представила доказательства получения физическими лицами от общества каких-либо иных налогов, то суд правомерно сделал вывод об отсутствии объекта обложения подоходным налогом, а следовательно, об отсутствии обязанности уплаты данного налога.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для привлечения ломбарда, не являющегося ни плательщиком подоходного налога, ни налоговым агентом (обязанным перечислять данный налог в бюджет), к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.

21. Тот факт, что на расчетных счетах отсутствовали денежные средства, достаточные для исполнения платежных поручений, свидетельствует о ненадлежащем исполнении налоговой обязанности (п. 2 ст. 45 НК РФ), однако сам по себе не влечет применение к налогоплательщику (налоговому агенту) мер налоговой ответственности (Постановление ФАС УО от 20.11.2003 N Ф09-3938/03-АК).

Позиция налогоплательщика.

В банк были выставлены поручения на перечисление ЕСН и налога на доходы физических лиц. Неуплата имела место вследствие отсутствия денежных средств на расчетном счете.

Позиция налогового органа.

В ходе проведения выездной налоговой проверки за период с 01.11.2000 по 02.12.2002 были выявлены неуплата ЕСН, неперечисление налога на доходы физических лиц, что является основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по ст. ст. 122, 123 НК РФ.

Решением от 18.08.2003 в удовлетворении требований налогового органа в полном объеме отказано. В апелляционном порядке решение не пересматривалось.

Проверив законность принятого нижестоящим судом решения от 18.08.2003, суд кассационной инстанции не находит оснований для его отмены.

Судом первой инстанции был установлен факт выставления ответчиком в банк платежных поручений для уплаты и перечисления налогов (ЕСН и подоходного налога с физических лиц), что, по его мнению, свидетельствует об отсутствии составов вменяемых налоговых правонарушений.

Суд кассационной инстанции указал на обоснованность такого вывода.

В частности, основанием привлечения к налоговой ответственности является совершение лицом правонарушения, предусмотренного гл. 16 НК РФ. Как следует из материалов рассматриваемого дела, налоговый орган вынес решение о привлечении лица к ответственности за совершение им деяний, содержащих признаки составов налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 122, 123 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ штраф взыскивается за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В соответствии со ст. 123 НК РФ налоговый агент привлекается к ответственности за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Оба состава в качестве оснований для привлечения к налоговой ответственности предусматривают факт неполучения бюджетом сумм налоговых платежей в результате виновных действий налогоплательщика (налогового агента), которые в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ осуществляются путем занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога и совершения налогоплательщиком "иных неправомерных действий (бездействия)"; в соответствии со ст. 123 НК РФ - путем неправомерного неперечисления (неполного перечисления) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие), за которое в НК РФ установлена ответственность. Исходя из данного определения, обязательным элементом состава любого налогового правонарушения является вина.

То есть установления одного лишь факта неполучения бюджетом сумм ЕСН и подоходного налога за период с 01.11.2000 по 02.12.2002 недостаточно для привлечения к налоговой ответственности. Налоговый орган должен представить суду доказательства виновности ответчика в деяниях, вменяемых ему по данному делу.

"При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт совершения налогового правонарушения, так и степень вины налогоплательщика" (Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П).

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения согласно подп. 2 ст. 109 НК РФ является обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности.

В п. 1 ст. 111 НК РФ предусмотрены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения. В перечень указанных обстоятельств не входит отсутствие денежных средств на расчетном счете налогоплательщика (налогового агента). Однако это не является основанием для признания наличия вины.

Анализ имеющейся судебной практики свидетельствует, что перечень п. 1 ст. 111 НК РФ устанавливает случаи безусловного исключения вины из состава налогового правонарушения. В иных, не перечисленных в данной норме случаях суд или налоговый орган устанавливает отсутствие вины, исходя из множества иных факторов, имеющих непосредственное отношение к делу.

Иначе говоря, налоговые правоотношения слишком многообразны, и поэтому исчерпывающе перечислить в рамках одной нормы все возможные обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, просто невозможно.

Однако у всех таких обстоятельств есть один общий момент - необходимо установить добросовестность налогоплательщика. То есть суду для применения положений подп. 2 ст. 109 НК РФ необходимо знать, что у лица не было намерений совершать налоговое правонарушение.

Так, исходя из материалов рассматриваемого дела, о наличии добросовестности налогоплательщика (налогового агента) можно судить по факту выставления им в банк платежных поручений на перечисление сумм ЕСН и подоходного налога.

22. С момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства все требования к должнику могут быть предъявлены в рамках конкурсного производства. Выставление в банк инкассовых поручений не может считаться выставлением требований в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)" (Постановление ФАС МО от 17.06.2003 N КА-А40/3587-03).

Позиция банка.

Инкассовые поручения были предъявлены в ЦБ РФ к банковскому счету, владелец которого признан банкротом вступившим в законную силу решением арбитражного суда от 01.02.2000, и в отношении его открыто конкурсное производство.

Позиция налогового органа.

На выставленные инкассовые поручения не распространяется правовой режим их удовлетворения, установленный ст. 98 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Об этом же свидетельствует п. 24 информационного письма Президиума ВАС РФ от 07.08.1997 N 20.

Решением суда от 23.12.2002, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 03.03.2003, удовлетворены требования заявителя (ЦБ РФ) о признании недействительным решения налогового органа о привлечении его к ответственности по п. 1 ст. 135 НК РФ.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены актов нижестоящих судебных инстанций.

Так, в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 45 НК РФ взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, производится в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок.

Согласно п. 2 ст. 46 НК РФ взыскание производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

Этой же нормой (п. 4 ст. 46 НК РФ) предусмотрено, что инкассовое поручение (распоряжение) налогового органа на перечисление налога в соответствующий бюджет и (или) внебюджетный фонд направляется в банк, где открыты счета налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента, и подлежат безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством РФ.

Ответственность за неисполнение банком данной обязанности предусмотрена п. 1 ст. 135 НК РФ: "Неправомерное неисполнение банком в установленный настоящим Кодексом срок решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пени влечет взыскание пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки".

Исходя из обстоятельств рассматриваемого дела, владелец счета (налогоплательщик) вступившим в законную силу решением Арбитражного Суда РФ от 01.02.2000 был объявлен банкротом. В отношении его было открыто конкурсное производство. Поручения налогового органа на списание текущей задолженности налогоплательщика в бюджет были направлены в банк 11.06.2002.

Во время возникновения указанных событий производство по делам о банкротстве регулировалось Федеральным законом от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

В соответствии с п. 1 ст. 98 данного Закона "с момента принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства все требования к должнику могут быть предъявлены только в рамках конкурсного производства". В соответствии с этой же нормой "исполнение обязательств должника допускается в случаях и порядке, которые установлены настоящей главой".

Порядок исполнения обязательств установлен ст. 106 Федерального закона от 08.01.1998 N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Согласно данной норме законодатель установил правило о том, что обязательства исполняются в рамках конкурсного производства в порядке очередности.

Очередность означает то, что удовлетворение требований по одним обязательствам допускается только после полного удовлетворения требований по другим обязательствам.

В соответствии с п. 2 ст. 106 данного Закона требования по обязательным платежам в бюджет или внебюджетные фонды удовлетворяются в порядке четвертой очереди.

Поэтому в случае выставления налоговым органом инкассовых поручений банк должен ориентироваться на обстоятельства, связанные с удовлетворением требований по обязательствам, очередность исполнения которых предшествует исполнению обязательств по уплате налоговых платежей.

Так, исходя из содержания п. 2 ст. 106 Закона, "требования кредиторов удовлетворяются в следующей очередности:

в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми должник несет ответственность за причинение вреда жизни и здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей;

во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений по авторским договорам;

в третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника;

в четвертую очередь удовлетворяются требования по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды;

в пятую очередь производятся расчеты с другими кредиторами".

Вне очереди покрываются судебные расходы, расходы, связанные с выплатой вознаграждения арбитражным управляющим, текущие коммунальные и эксплуатационные платежи должника, а также удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам должника, возникшим в ходе наблюдения, внешнего управления и конкурсного производства (п. 1 ст. 106 Закона). Ответчик (налоговый орган), исходя из данной нормы, счел, что указанные им в инкассовых поручениях требования о перечислении текущей задолженности подпадают под категорию обязательств, возникших в ходе конкурсного производства, и поэтому должны удовлетворяться вне очереди в срок, установленный в таких поручениях. Однако налоговый орган не учел того обстоятельства, что взыскание задолженности путем направления в банк инкассовых поручений - категория налоговых (административно-правовых) правоотношений, в то время как в п. 1 ст. 106 Закона речь идет о гражданских правоотношениях. Иначе говоря, выставление инкассовых поручений производится за рамками конкурсного производства, в то время как правила об очередности удовлетворения требований и внеочередном исполнении обязательств касаются только случаев заявления требований в рамках конкурсного производства.

Исходя из всего вышесказанного, требования налогового органа о взыскании с объявленного банкротом налогоплательщика задолженности по текущим платежам могут быть удовлетворены только в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О несостоятельности (банкротстве)", а не путем выставления инкассовых поручений. И банк не только не обязан, но и не имеет права исполнять такие инкассовые поручения налогового органа, что означает невозможность привлечения его к ответственности, установленной п. 1 ст. 135 НК РФ.

Как видно из содержания анализируемого решения, суд не принял во внимание ссылку налогового органа на положения п. 24 информационного письма Президиума ВАС РФ от 07.08.1997 N 20, согласно которому налоги и иные обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды, обязанности по уплате которых возникли после открытия конкурсного производства, подлежат уплате в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации. Суд указал, что данный нормативный акт был "принят по недействующему в настоящее время Закону РФ "О несостоятельности (банкротстве) предприятий".

------------------------------------------------------------------

Название документа

5rik.ru

Материалы для учебы и работы

Обязательства с участием третьих лиц