Организация подала налоговую декларацию по истечении установленного срока. Впоследствии организация подала уточненную налоговую декларацию (после установленного срока уплаты налога), в которой сумма налога к уплате была ниже исчисленной по первичной декларации. В ходе камеральной проверки декларации налоговые органы начислили организации штраф за несвоевременную подачу декларации исходя из суммы по первичной декларации. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: На основании пп. 4 п. 1 ст. 23 Налогового кодекса РФ налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

В силу п. 6 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно п. 5 ст. 23 НК РФ за невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик (плательщик сборов) несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как установлено п. 1 ст. 81 НК РФ, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

В силу пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 ст. 119 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 руб.

Как отмечают суды (см., например, Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.10.2008 N 17АП-7196/2008-АК, ФАС Северо-Западного округа от 20.03.2008 по делу N А56-35279/2007), из анализа положений ст. 119 НК РФ следует, что базой для определения суммы штрафа является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 N 543/07 и от 10.10.2006 N 6161/06 высказана аналогичная позиция. Так, суд указал, что штраф, определенный ст. 119 НК РФ, необходимо исчислять исходя из надлежащей, то есть в действительности подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, а не из указанной налогоплательщиком ошибочно. Следовательно, при вынесении решения о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности штрафы по ст. 119 НК РФ должны начисляться исходя из сумм НДС, доначисленных по результатам проведенной выездной налоговой проверки и подлежащих фактической уплате.

Того же мнения придерживается и ФНС России в Письме от 01.04.2009 N ШС-22-7/240@, согласно которому сумма штрафа рассчитывается исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет, то есть на основании данных, указанных в уточненной налоговой декларации, либо на основании данных по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации действия налогового органа являются неправомерными, поскольку сумма штрафа по ст. 119 НК РФ рассчитывается исходя из реальной суммы, подлежащей уплате в бюджет.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

19.02.2010