Организация применяет УСН. Будет ли являться доходом, учитываемым при расчете налоговой базы, возврат уплаченных авансов, задатков (как обеспечительных мер), а также ошибочно перечисленных сумм? И надо ли эти суммы отражать в Книге учета доходов и расходов?

Ответ: Согласно ст. 346.15 Налогового кодекса РФ при определении объекта налогообложения при УСН учитываются следующие доходы:

- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются:

1) доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;

2) доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

3) доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном гл. 23 НК РФ.

В соответствии со ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Возможность пересчета суммы дохода гл. 26.2 НК РФ допускает в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав: на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Поскольку при УСН применяется кассовый метод, а в налоговом законодательстве скупо прописаны эти вопросы, то бытует мнение, что "упрощенцы" учитывают при расчете налоговой базы все доходы, какие поступают в кассу и на расчетный счет. На самом деле это не так, поэтому и возникают вопросы.

Во-первых, при определении налоговой базы не учитываются доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ. Перечень этот закрытый и расширительному толкованию не подлежит. Наиболее распространенные доходы "упрощенцев", которые не учитываются при расчете налоговой базы, следующие:

- в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;

- в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;

- в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

- в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).

Во-вторых, не учитываются доходы "упрощенца", облагаемые налогом на прибыль и НДФЛ соответственно для организаций и индивидуальных предпринимателей по ставкам, предусмотренным п. п. 3 и 4 ст. 284 и п. п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ.

В-третьих, при ведении финансово-хозяйственной деятельности возникают разные ситуации, при которых деньги поступают на расчетный счет предприятия или предпринимателя, но по сути своей они не являются доходом. В основном эти поступления связаны с возвратом уплаченных авансов, задатков, других аналогичных платежей, да и просто денежные средства могут быть ошибочно зачислены на расчетный счет.

Если "упрощенец" уплатил аванс, а затем договор был расторгнут и предоплата вернулась на расчетный счет, то надо ли эти суммы включать в налоговую базу? В соответствии с п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщики, применяющие УСН, не учитывают доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ. Суммы авансов или предварительной оплаты за товары (работы, услуги), возвращенные налогоплательщику, в ст. 251 НК РФ не поименованы. В связи с этим, если уплаченные продавцам (подрядчикам, исполнителям) товаров (работ, услуг) суммы авансов и предоплат не учитывались в составе расходов при определении налоговой базы, то и суммы возвращенных авансов и предоплат не должны учитываться в составе доходов налогоплательщика. Такое мнение высказано в Письме Минфина России от 02.04.2007 N 03-11-04/2/75.

Казалось бы, все понятно с предоставлением залога или задатка в качестве обеспечения обязательств, но этот задаток не будет являться доходом при его получении. А если "упрощенец" получает свой задаток обратно в виде денежных средств на расчетный счет или имущества? Возврат суммы задатка не отвечает требованиям ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме. По мнению финансистов, сумма задатка, возвращенная организации, не является доходом и, соответственно, не учитывается при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (Письма Минфина России от 10.12.2009 N 03-11-09/393, от 11.10.2007 N 03-11-04/2/254).

Что касается ошибочно перечисленных на расчетный счет денежных средств, то они должны быть возвращены организацией, иначе они будут рассматриваться как безвозмездно полученные и учитываться при расчете налоговой базы. Поскольку суммы, ошибочно перечисленные на расчетный счет организации, не являются доходом от реализации, такие суммы не учитываются при определении налоговой базы организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения (Письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-11-04/2/98).

Надо отметить, что согласно Порядку заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденному Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н, в графе 4 отражаются только доходы, учитываемые при расчете налоговой базы при УСН.

Е. П.Зобова

Консалтинговая группа "Аюдар"

18.02.2010