В 2009 г. организация являлась плательщиком налога в связи с применением УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"). С 01.01.2010 организация утратила право на применение данного специального режима и исчисляет налоги в соответствии с общими правилами. По состоянию на 31.12.2009 на складе организации числятся материалы на сумму 200 000 руб. Из них оплачено поставщикам и учтено в расходах при расчете налога при применении УСН 45 000 руб. Вправе ли организация в январе 2010 г. включить (единовременно) оставшуюся стоимость материалов в сумме 155 000 руб. в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (метод начисления) при условии, что материалы в производство не списывались?

Ответ: Согласно положениям пп. 2 п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений признают в составе расходов расходы на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Таким образом, в месяце смены налогового режима (абз. 4 п. 2 ст. 346.25 НК РФ) в составе расходов для целей налогообложения прибыли организация вправе учесть не оплаченные полностью либо частично расходы (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.04.2009 N 16-15/037651@.1). Они включаются в состав внереализационных расходов в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237). Однако при признании в составе расходов стоимости остатка материалов необходимо учесть следующее. При определении налоговой базы по налогу на прибыль затраты на приобретение материалов учитываются в зависимости от применяемого организацией метода определения доходов и расходов:

- на дату передачи материалов в производство (метод начислений, п. 2 ст. 272 НК РФ);

- на дату погашения задолженности, возникшей перед поставщиками материалов (кассовый метод, п. 3 ст. 273 НК РФ). При этом в указанной норме специально оговорено, что затраты на приобретение материалов учитываются в составе расходов по мере их списания в производство.

В свою очередь, для признания в составе расходов стоимости материалов при исчислении единого налога в 2009 г. было достаточно (п. 2 ст. 346.17 НК РФ, Письма Минфина России от 04.05.2009 N 03-11-11/75 (доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 19.05.2009 N ВЕ-17-3/95@), от 14.05.2009 N 03-11-06/2/91, от 23.01.2009 N 03-11-06/2/4, N 03-11-06/2/6, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007413@):

- приобретения сырья и материалов;

- погашения задолженности перед поставщиком материалов.

То есть передачи материалов в производство не требовалось.

Таким образом, при одновременном применении названных положений гл. 25 и 26.2 НК РФ получается, что после перехода с УСН на исчисление налога на прибыль с использованием метода начисления в налоговом учете организации не возникнет внереализационных ("переходных") расходов, связанных с приобретением материалов, числящихся в остатке на 01.01.2010. Во-первых, организация уже учла их стоимость в сумме 45 000 руб. при расчете налога при применении УСН за 2009 г. Во-вторых, при последующей передаче остатка материалов в производство организация должна признавать их стоимость в составе материальных расходов в общем порядке по правилам гл. 25 НК РФ. При этом по данной статье расходов можно будет учесть только 155 000 руб. (эквивалент стоимости неоплаченных и не использованных в производственной деятельности на дату утраты права на применение УСН материалов). Следовательно, стоимость материалов на общую сумму 155 000 руб. организация не вправе единовременно (в январе 2010 г.) включать в расчет налоговой базы по налогу на прибыль.

М. О.Денисова

Консалтинговая группа "Аюдар"

18.02.2010