Организация экспортировала товар. Для перевозки товара указанная организация пользовалась услугами комиссионера, который, в свою очередь, заключал договоры перевозки с иными организациями. При этом перевозка осуществлялась до момента помещения товара под режим экспорта. Позднее комиссионер выставил организации счета-фактуры, в которых указал НДС по ставке 18%, уплаченный им перевозчикам. Данную сумму налога организация заявила к вычету. Налоговый орган в вычете указанной суммы отказал и привлек организацию к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, указав, что услуги по перевозке экспортированного товара должны были облагаться НДС по ставке 0%. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Положения пп. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, предусматривающие применение налоговой ставки 0 процентов, распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на территорию Российской Федерации товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также на работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенный режим переработки на таможенной территории.

При этом правомерность применения налогоплательщиками нулевой ставки подтверждается документами, предусмотренными п. 4 ст. 165 НК РФ, в том числе контрактом (его копией) на оказание указанных услуг; выпиской банка; таможенной декларацией; копиями транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ.

Как следует из содержания пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, работы (услуги), поименованные в данном подпункте, подлежат обложению НДС по нулевой ставке при условии, что соответствующие товары помещены под таможенный режим экспорта.

В соответствии со ст. 165 Таможенного кодекса РФ экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.

Как следует из содержания пп. 22 п. 1 ст. 11 ТК РФ, таможенный режим - это таможенная процедура, определяющая совокупность требований и условий, включающих порядок применения в отношении товаров и транспортных средств таможенных пошлин, налогов и запретов и ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, а также статус товаров и транспортных средств для таможенных целей в зависимости от целей их перемещения через таможенную границу и использования на таможенной территории Российской Федерации либо за ее пределами.

Из содержания п. 1 ст. 157 ТК РФ следует, что помещение товаров под таможенный режим осуществляется с разрешения таможенного органа, выдаваемого в соответствии с ТК РФ. При этом согласно п. 3 названной статьи днем помещения товаров под таможенный режим считается день выпуска товаров таможенным органом.

При этом выпуск товаров (пп. 23. п. 1 ст. 11 ТК РФ) - это действие таможенных органов, заключающееся в разрешении заинтересованным лицам пользоваться и (или) распоряжаться товарами в соответствии с таможенным режимом.

Согласно ст. 166 ТК РФ экспорт товаров осуществляется при условии уплаты вывозных таможенных пошлин, соблюдения ограничений, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, и выполнения иных требований и условий, установленных ТК РФ, другими федеральными законами и иными правовыми актами Российской Федерации.

Принимая во внимание данные нормы, а также руководствуясь Определением ВАС РФ от 25.09.2009 N ВАС-9476/09 по делу N А40-47698/08-75-169, можно сделать вывод, что товары считаются помещенными под таможенный режим экспорта со дня проставления таможенными органами на представленной декларантом грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен".

Таким образом, в случае если услуги по перевозке товаров были оказаны и, соответственно, комиссионером были выставлены счета-фактуры до даты проставления таможенными органами на грузовой таможенной декларации (временной грузовой таможенной декларации) отметки "выпуск разрешен", то в таком случае оказанные услуги будут считаться услугами, оказанными до даты помещения товара под таможенный режим экспорта.

Более того, как следует из Определения ВАС РФ от 25.09.2009 N ВАС-9476/09 по делу N А40-47698/08-75-169, в случае если счет-фактура будет выставлен комиссионером организации после помещения товара под таможенный режим экспорта, то и тогда услуги не будут считаться оказанными после помещения товара под таможенный режим экспорта, поскольку такой счет-фактура будет связан не с самой перевозкой, а с датой отчета комиссионера перед организацией об исполнении поручения.

Таким образом, из вышеизложенного следует вывод о том, что организация в данном случае правомерно заявила к вычету сумму НДС по ставке 18%.

Данный вывод подтверждается также Постановлением Президиума ВАС РФ от 03.11.2009 N 9476/09 по делу N А40-47698/08-75-169, Письмом Минфина России от 03.07.2007 N 03-07-08/171.

Однако следует учитывать, что существует и противоположная точка зрения. Так, например, ФАС Поволжского округа в своем Постановлении от 15.07.2008 по делу N А55-1653/2008 указал, что требования об обязательном помещении товара под таможенный режим экспорта до момента начала оказания рассматриваемых услуг норма пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ не содержит.

Статья 122 НК РФ устанавливает ответственность налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты последним сумм налогов и сборов.

В соответствии со ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Принимая во внимание, что организация правомерно заявила вычет по НДС по ставке 18%, соответственно, организация не совершала налогового правонарушения и к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, привлечена быть не может.

Таким образом, следует вывод о том, что организация вправе заявить суммы НДС по ставке 18% к вычету по услугам перевозки, оказанным до помещения товара под таможенный режим экспорта. Однако при этом существует вероятность судебного спора с налоговыми органами.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

16.02.2010