Организация в 2009 г. заключила договор на системное сопровождение программно-технического комплекса управления финансовыми ресурсами. Для выполнения работ была привлечена субподрядная организация, что предусмотрено условиями договора. По договору с заказчиком предусматривается гарантийный срок 6 месяцев, а в субподрядном договоре гарантийный срок не предусмотрен. В январе 2010 г. возникла необходимость привлечения субподрядной организации для выполнения работ по гарантийному обслуживанию. Правомерно ли уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму оплаты по договору, заключенному с субподрядчиком для выполнения работ по гарантийному обслуживанию?

Ответ: Договор на системное сопровождение программно-технического комплекса необходимо квалифицировать как договор возмездного оказания услуг.

Согласно п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

В силу ст. 780 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Статьей 783 ГК РФ определено, что к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ), если это не противоречит ст. ст. 779 - 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (ст. 706 ГК РФ).

Генеральный подрядчик, в силу п. 3 ст. 706 ГК РФ, несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами п. 1 ст. 313 и ст. 403 ГК РФ.

В п. 1 ст. 722 ГК РФ указано, что, в случае когда договором подряда предусмотрен для результата работы гарантийный срок, результат работы должен в течение всего гарантийного срока соответствовать условиям договора о качестве. При этом на основании п. 3 ст. 724 ГК РФ заказчик вправе предъявить требования, связанные с недостатками результата работы, обнаруженными в течение гарантийного срока.

Для целей налогообложения налогом на прибыль затраты на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 9 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Таким образом, если гарантийный ремонт (обслуживание) осуществляется организацией в рамках заключенного договора возмездного оказания услуг и в период установленного гарантийного срока, то расходы на такой ремонт (обслуживание) учитываются, по нашему мнению, у организации при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от того, предусмотрен в субподрядном договоре гарантийный срок или нет.

Отметим также следующее. В силу ст. 721 ГК РФ качество выполненной подрядчиком (в данном случае субподрядчиком) работы должно соответствовать условиям договора подряда, а при отсутствии или неполноте условий договора - требованиям, обычно предъявляемым к работам соответствующего рода. Результат выполненной работы в пределах разумного срока должен быть пригодным для установленного договором использования. В данном случае исполнитель по основному договору вправе предъявить требования к субподрядчику, связанные с недостатками результата его работы, ссылаясь на п. 2 ст. 724 ГК РФ. Указанной нормой предусмотрено, что, в случае когда на результат работы не установлен гарантийный срок, требования, связанные с недостатками результата работы, могут быть предъявлены заказчиком при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота. При удовлетворении предъявленных требований у исполнителя будет возникать внереализационный доход в виде сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

15.02.2010