Налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки принято решение о привлечении организации (ООО) к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и соответствующих ему пеней в связи с тем, что организация (определяющая доходы (расходы) по методу начисления) отнесла в состав внереализационных расходов в 2007 - 2008 гг. проценты по займу, уплата которых согласно условиям договора должна быть произведена в период с 01.06.2010 по 01.09.2013, а сумма займа погашается на основании графика до 01.06.2010. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Пунктом 2 ст. 809 ГК РФ предусмотрено, что при отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством РФ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Абзацем 2 п. 4 ст. 328 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.11.2009 N 11200/09 (оставившем без изменения Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2009 по делу N А40-79561/08-35-348), рассматривая аналогичную ситуацию, указал, что, поскольку по условиям договора займа уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами должны производиться в период, указанный в договоре, и ранее у организации не возникает обязательств перед заимодавцем по их погашению, не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль. Но вместе с тем положения ст. 272 НК РФ в корреспонденции со ст. ст. 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу договора или иных особенностей, предусмотренных гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, расходы по уплате процентов не могли возникнуть ранее срока, установленного договором займа.

Учитывая изложенное, действия налогового органа, выразившиеся в привлечении организации (ООО) к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении налога на прибыль и соответствующих ему пеней в связи с тем, что организация (определяющая доходы (расходы) по методу начисления) отнесла в состав внереализационных расходов в 2007 - 2008 гг. проценты по займу, уплата которых согласно условиям договора должна быть произведена в период с 01.06.2010 по 01.09.2013, а сумма займа погашается на основании графика до 01.06.2010, являются правомерными.

В. Г.Крашенинников

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

09.02.2010