Одно юридическое лицо выдает другому юридическому лицу беспроцентный заем. Заем выдается из денежных средств, полученных в виде банковского кредита. Имеет ли право одно юридическое лицо выдать беспроцентный денежный заем другому юридическому лицу? В случае если такое право у сторон есть, каковы налоговые последствия по налогу на прибыль?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Как следует из содержания п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. Из анализа данного пункта следует, что условие о том, что договор займа между юридическими лицами является беспроцентным, должно быть отражено в договоре, в противном случае договор будет признаваться процентным.

Таким образом, в случае если в договоре займа имеется прямое указание на то, что данный договор является беспроцентным, то заключенный сторонами договор будет являться беспроцентным.

Из вышеизложенного следует, что юридическое лицо имеет право выдать другому юридическому лицу беспроцентный заем.

Из содержания ст. 247 Налогового кодекса РФ следует, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Статьей 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

2) внереализационные доходы.

В соответствии с п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Отсюда следует, что законодательство не рассматривает в качестве основания возникновения дохода у заемщика временное пользование заемщиком денежными средствами, полученными по договору беспроцентного займа.

Из содержания ст. 41 НК РФ следует, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Таким образом, денежные средства, полученные по договору займа (в том числе беспроцентного) на условиях возврата, не являются полученными безвозмездно и не включаются в налоговую базу при исчислении налогоплательщиком налога на прибыль.

Данный вывод прямо подтвержден в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04. Также данный вывод подтверждается в Письмах Минфина России от 14.05.2008 N 03-11-05/122, УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 N 20-12/89193, а также судебной практикой, например, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2009 по делу N А56-13441/2009.

В соответствии с п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со ст. ст. 269 и 291 НК РФ), а также процентов, уплачиваемых в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам в соответствии с порядком, установленным Правительством Российской Федерации.

Таким образом, следует вывод, что проценты, уплачиваемые по банковскому кредиту, могут включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Из вышеизложенного следует, что если заимодавец сможет доказать, что передача денежных средств по договору беспроцентного займа была направлена на получение заимодавцем прибыли, и если заимодавец сможет также доказать экономическую обоснованность заключения договора беспроцентного займа, то проценты за пользование банковским кредитом также можно учесть в составе расходов заимодавца при определении налогооблагаемой прибыли.

Данный вывод подтверждается, в частности, Постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 04.06.2008 N Ф04-3446/2008(6070-А46-37) по делу N А46-9103/2006; от 15.05.2007 по делу N Ф04-2582/2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25); ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2009 по делу N А44-2221/2008.

Данный вывод находит свое подтверждение также в Письме Минфина России от 27.07.2006 N 03-03-04/1/615.

Также следует учитывать, что у судов существует и прямо противоположная точка зрения, например, Постановления ФАС Московского округа от 12.03.2009 N КА-А40/917-09 по делу N А40-12475/07-98-80, ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 по делу N А56-60519/2005, от 19.10.2006 по делу N А42-5855/2005.

Также УФНС России по г. Москве в Письме от 28.02.2005 N 20-12/12463 указало, что расходы в виде процентов за полученные кредиты и займы в случае их использования для предоставления беспроцентных займов другим организациям не могут быть рассмотрены в качестве внереализационных расходов и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 269 НК РФ, так как эти расходы не соответствуют критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Из вышеизложенного следует вывод: проценты, уплачиваемые по банковскому кредиту, могут включаться в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Однако в целях минимизации возможных рисков необходимо обосновать направление кредитных денежных средств на выдачу беспроцентных займов. Также в данном случае высока вероятность судебного спора с налоговыми органами.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

08.02.2010