Между организациями заключен договор генерального подряда на проведение строительных работ. Договором предусмотрена предварительная оплата выполненных работ. Согласно условиям договора заказчик по письмам генподрядчика перечисляет оплату по счетам поставщиков строительных материалов и субподрядчиков. Впоследствии заказчик и генподрядчик составляют акты сверки расчетов и отражают перечисленные указанным контрагентам денежные средства как авансы, полученные генподрядчиком по договору генерального подряда. В какой момент генподрядчик обязан оформить счет-фактуру на сумму аванса? Возникают ли в данной ситуации у заказчика риски в принятии НДС к вычету по авансам?

Ответ: В случае перечисления заказчиком сумм на счета третьих лиц (поставщиков стройматериалов и субподрядчиков), которые впоследствии будут признаваться авансами, полученными генподрядчиком, по нашему мнению, проблема определения дня, который генподрядчик может считать моментом получения предоплаты, решается через акты сверки расчетов, которые составляют заказчик и генподрядчик и в которых отражаются перечисленные указанным контрагентам (третьим лицам) денежные средства как авансы, полученные генподрядчиком по договору генерального подряда. В таком случае с момента (даты) признания сторонами (заказчиком и генподрядчиком) в акте сверки расчетов перечисленных заказчиком по поручению генподрядчика денежных средств контрагентам как авансов, полученных генподрядчиком по договору генерального подряда, генподрядчик не позднее пяти календарных дней обязан оформить счет-фактуру на сумму аванса.

Условия принятия НДС к вычету по авансам заказчиком выполняются. Однако у налогового органа, возможно, возникнут претензии, поскольку получателем денег в платежном поручении будет третье лицо (контрагент). Отстаивать свое право на вычет НДС по авансам заказчику, вероятно, придется в суде.

Обоснование: В рассматриваемом случае авансовые платежи в счет выполнения работ перечисляются в адрес поставщиков и субподрядчиков по распоряжению (письму) генподрядчика третьим лицом (заказчиком). Оплата заказчиком строительных материалов и выполненных работ напрямую поставщикам и субподрядчикам в качестве исполнения обязанности по предварительной оплате по договору с генподрядчиком предусмотрена договором генерального подряда.

Гражданское законодательство допускает оплату товаров (работ, услуг) покупателем не самому продавцу, а его контрагенту. Такая возможность предусмотрена ст. 313 Гражданского кодекса РФ, согласно которой исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Кроме того, в силу п. 4 ст. 706 ГК РФ расчеты субподрядчика непосредственно с заказчиком могут производиться в случае, когда между ними с согласия генерального подрядчика заключен договор на выполнение отдельных работ либо в договорах генподряда и субподряда стороны предусмотрели, что расчеты за выполненные работы субподрядчик производит непосредственно с заказчиком, минуя генерального подрядчика (п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда").

При этом законодатель не оговаривает, как именно должно быть оформлено возложение исполнения обязательства на третье лицо. На практике должник обычно направляет в адрес третьего лица письмо, в котором излагает соответствующее поручение о перечислении денег третьему лицу в счет погашения обязательства перед ним. После оплаты, как правило, составляются акт сверки расчетов и акт зачета встречных требований.

Учитывая изложенное, перечисление средств заказчиком непосредственно на счет субподрядчика (поставщика) за работы (товары), которые выполняются генподрядчиком, возможно производить на основании письменного указания (распорядительного письма) генподрядчика в соответствии со ст. 313 ГК РФ об исполнении обязательств третьими лицами.

С позиции судов, возможность оплаты стоимости приобретаемых налогоплательщиком у поставщиков товаров (работ, услуг), в том числе НДС, третьим лицом в счет исполнения обязательств по заключенным договорам также не противоречит положениям Налогового кодекса РФ (см. Постановления ФАС Уральского округа от 16.05.2013 N Ф09-3837/13, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.02.2013 N А03-7372/2012).

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Обязательные реквизиты счета-фактуры, выставляемого при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав перечислены в п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации у генподрядчика отсутствуют сведения о дате поступления оплаты на счета третьих лиц в счет выполнения для заказчика работ по договору генерального подряда.

В НК РФ также не указан момент, когда налогоплательщик обязан оформить счет-фактуру на сумму частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в случае, когда перечисление средств производится третьему лицу на основании письменного указания (распорядительного письма) кредитора в соответствии со ст. 313 ГК РФ об исполнении обязательств третьими лицами.

В данном случае, по нашему мнению, проблема определения дня, который генподрядчик может считать моментом получения третьим лицом (субподрядчиком, поставщиком) оплаты в счет выполнения работ по договору генерального подряда, решается через акты сверки расчетов, которые составляют заказчик и генподрядчик и в которых отражаются перечисленные указанным контрагентам (третьим лицам) денежные средства как авансы, полученные генподрядчиком по договору генерального подряда.

В таком случае с момента (даты) признания сторонами (заказчиком и генподрядчиком) в акте сверки расчетов перечисленных заказчиком по поручению генподрядчика денежных средств контрагентам как авансы, полученные генподрядчиком по договору генерального подряда, генподрядчик не позднее пяти календарных дней обязан оформить счет-фактуру на сумму аванса.

Рекомендуем также в акте сверки с генподрядчиком при отражении суммы оплаченного аванса указать номер и дату платежного документа организации, получившей за генподрядчика аванс, с указанием ее наименования, а также сделать ссылку на письмо (уведомление) генподрядчика.

Счет-фактура при получении третьим лицом (поставщиком, субподрядчиком) частичной оплаты в счет выполнения работ должен быть выставлен на заказчика по договору генподряда, поскольку сам по себе факт, что оплату за генподрядчика получило третье лицо, не свидетельствует о смене лиц в обязательстве (ст. 313 ГК РФ).

Таким образом, необходимыми документами в рассматриваемой ситуации являются:

договор генподряда между генподрядчиком и заказчиком, в котором должно содержаться условие о предоплате (определена сумма);

соглашение между генподрядчиком и заказчиком о перечислении заказчиком денег организации-субподрядчику/поставщику за (вместо) генподрядчика;

платежные документы, подтверждающие, что заказчик перечислил деньги организации-субподрядчику/поставщику за генподрядчика в счет предстоящего выполнения работ (с выделенной суммой НДС);

акты сверки расчетов, которые составляют заказчик и генподрядчик и в которых отражаются перечисленные указанным контрагентам (третьим лицам) денежные средства как авансы, полученные генподрядчиком по договору генерального подряда.

По вопросу о том, возникают ли в данной ситуации у заказчика риски в принятии НДС к вычету по авансам, сообщаем следующее.

Для того чтобы заказчик принял к вычету НДС с уплаченных генподрядчику авансов, необходимо соблюсти три условия (п. 9 ст. 172 НК РФ):

1) у заказчика должен быть надлежаще оформленный счет-фактура на сумму перечисленной частичной оплаты, выставляемый генподрядчиком не позднее пяти календарных дней со дня получения им аванса (абз. 2 п. 1, абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ);

2) заказчик должен иметь платежные документы, подтверждающие, что он перечислял деньги в счет предстоящих работ;

3) заказчик должен иметь в наличии договор, содержащий условие о предоплате.

В данной ситуации заказчик перечислял денежные средства не непосредственно генподрядчику, а третьим лицам (субподрядчикам, поставщикам), поэтому у него отсутствуют платежные документы, подтверждающие перечисление аванса генподрядчику.

Не исключено, что представители налоговых органов займут позицию, что предъявить "авансовый" НДС к вычету нельзя, так как положениями гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не предусмотрена возможность получения налогового вычета по НДС в случае уплаты авансовых платежей третьим лицам.

Считаем, что все условия вычета с аванса выполняются: деньги перечислены (есть платежные поручения, из которых видно, что заказчик в счет перечисления аванса генподрядчику перечисляет предоплату по его поручению контрагентам), счет-фактуру на аванс генподрядчик оформил. Кроме того, есть письма-поручения, в которых генподрядчик просит заказчика перечислить деньги его кредитору, а также акты сверки расчетов, в которых заказчик и генподрядчик отражают перечисленные указанным контрагентам денежные средства как авансы, полученные генподрядчиком по договору генерального подряда.

Таким образом, заказчиком соблюдены все требования, предусмотренные ст. ст. 169, 171 и 172 НК РФ.

Данный вывод находит подтверждение в приведенной выше судебной практике.

Однако налогоплательщик должен быть готов в случае возникновения спора с налоговым органом отстаивать свою позицию в суде.

Л. В.Попова

АКГ "Панацея ПРОФ"

27.12.2013