Организация, применяющая метод начисления в целях исчисления налога на прибыль, планирует переуступить дебиторскую задолженность своего контрагента третьему лицу. Каков порядок налогообложения НДС и налогом на прибыль у цедента и цессионария?

Ответ: Согласно п. п. 1, 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или перейти к другому лицу на основании закона. При этом для такого перехода не требуется согласия должника, если другие особенности не установлены законом или договором.

В случае если законом или договором не установлено иное, то право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права (ст. 384 ГК РФ).

Уступка права требования, которая основана на сделке, осуществленной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме. Если сделка требовала государственной регистрации, то необходимо зарегистрировать сделку в соответствующем порядке. Уступка требования по ордерной ценной бумаге осуществляется путем индоссамента на этой ценной бумаге (ст. 389 ГК РФ).

Гражданское законодательство обязывает кредитора, уступившего право другому лицу, передать документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для осуществления такого требования, так как кредитор (цедент) прекращает все отношения с должником и передает новому кредитору (цессионарию) все права по данной сделке (п. 2 ст. 385 ГК РФ). При этом законодательство не содержит точного перечня документов, необходимых для оформления переуступки права требования (цессии).

Можно предположить, что такими документами могут быть договоры поставки, накладные на отгрузку, счета-фактуры, акты выполненных работ и другие, при этом лучшим вариантом будет передача не оригиналов документов, а их копий. К сведениям, имеющим значение для осуществления цессии, можно, например, отнести судебные иски должника, данные о платежеспособности. Передачу этих документов необходимо оформить актом приема-передачи документов с их описанием.

Совершая данную сделку, следует обратить внимание на налоговые последствия.

Налог на прибыль организаций. Что касается налогообложения в отношении цедента, отметим следующее.

Особенности налогообложения налогом на прибыль цессии установлены ст. 279 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ в случае применения в целях налогообложения метода начисления при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования. На основании п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом в случае, если продажная стоимость товаров (работу, услуг) больше дохода от реализации права требования, то размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).

При уступке права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Минфин России в своих письмах отметил, что срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки. В случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования (Письма Минфина России от 29.12.2008 N 03-03-06/2/181, от 16.09.2008 N 03-03-06/1/123).

В отношении цессионария отметим, что согласно п. 3 ст. 279 НК РФ расходы по покупке права требования признаются в целях налогообложения прибыли только при получении дохода от его дальнейшей реализации или при прекращении обязательства.

При этом дальнейшая продажа требования будет признаваться реализацией финансовых услуг. Доход в этом случае будет определяться как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. Налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования.

НДС. Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав.

Порядок определения налоговой базы по уступке права требования установлен ст. 155 НК РФ, но этой статьей не указано никаких особенностей при первоначальной уступке. По этому вопросу есть две точки зрения.

В Письме Минфина России от 16.09.2009 N 03-07-11/227 отмечено: вследствие того что НК РФ не установлено никаких специальных особенностей по рассматриваемому вопросу, применяются общие правила определения налоговой базы.

Однако получается, что изначально НДС будет начислен при реализации товаров (работ, услуг), а далее - при уступке права требования, что фактически приводит к двойному налогообложению и, следовательно, недопустимо. Данную точку зрения поддерживают суды, в частности, Постановление ФАС Центрального округа от 08.11.2007 по делу N А48-5635/06-8, Определение ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07 по делу N А48-5635/06-8.

Несмотря на неоднозначность трактовок НК РФ, по нашему мнению, более логично исчисление НДС только при последующей реализации имущественного права новым кредитором.

Что касается цессионария, то в данном случае ст. 155 НК РФ четко установлен порядок определения им налоговой базы по НДС. Так, согласно п. 4 ст. 155 НК РФ при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Ю. В.Волкова

ООО "ИК Ю-Софт"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

02.02.2010