Российская организация планирует заключить контракт на оказание консультационных услуг с индивидуальным предпринимателем, являющимся резидентом иностранного государства. Услуги будут оказываться на территории РФ и на территории иностранного государства. Возникает ли объект налогообложения по НДС при оказании услуг иностранным индивидуальным предпринимателем? Что нужно учесть при заключении договора? Должен ли в счете, выставляемом индивидуальным предпринимателем российской организации, быть указан НДС и каков порядок его уплаты? Возникает ли в рассматриваемой ситуации объект налогообложения по НДФЛ при оплате услуг, оказанных индивидуальным предпринимателем российской организации?

Ответ: НДС. Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 143 Налогового кодекса РФ признаются следующие субъекты:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Для ответа на поставленный вопрос рассмотрим, является ли индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в порядке, предусмотренном законодательством иностранного государства, плательщиком НДС.

Понятия "организации" и "индивидуальные предприниматели" содержатся в ст. 11 НК РФ.

В соответствии с указанной статьей под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Отметим, что в данном определении не содержится указания на то, что к индивидуальным предпринимателям относятся лица, зарегистрированные исключительно на территории РФ.

По российскому законодательству согласно ст. 1201 Гражданского кодекса РФ право физического лица заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица в качестве индивидуального предпринимателя определяется по праву страны, где такое физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя.

Таким образом, по нашему мнению, в смысле ст. 11 НК РФ под индивидуальными предпринимателями должны подразумеваться физические лица, зарегистрированные в таком качестве, независимо от того, в Российской Федерации или в иностранном государстве произведена такая регистрация. В частности, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 09.09.2008 по делу N А56-1937/2008 отметил, что статус предпринимателя, зарегистрированного в установленном законодательством Республики Беларусь порядке, признается и подтверждается наравне со статусом предпринимателей, зарегистрированных в соответствии с российским законодательством.

Это означает, что индивидуальный предприниматель, зарегистрированный по законодательству иностранного государства, является плательщиком НДС.

В рассматриваемом случае российская организация предполагает заключить контракт с индивидуальным предпринимателем, зарегистрированным в соответствии с нормами, предусмотренными законодательством иностранного государства, не состоящим на учете в налоговых органах на территории РФ.

Объектом налогообложения по НДС в силу п. 1 ст. 146 НК РФ, в частности, является реализация услуг, в том числе и консультационных, на территории РФ.

Учитывая специфику выполнения работ (оказания услуг), законодательство РФ ставит порядок обложения НДС указанных работ (услуг) в прямую зависимость от определения места реализации таких работ (услуг).

В целях исчисления НДС место реализации услуг определяется в соответствии с нормами ст. 148 НК РФ.

При оказании консультационных услуг местом их реализации признается территория РФ в соответствии с местом осуществления деятельности покупателя исходя из его фактического присутствия на территории РФ, в частности, на основе государственной регистрации (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В рассматриваемом случае покупателем выступает российская организация, осуществляющая деятельность на территории РФ. Следовательно, такие консультационные услуги являются объектом налогообложения по НДС. При этом не имеет значения, на какой территории оказывались консультационные услуги.

Согласно ст. 161 НК РФ уплата НДС в бюджет иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах на территории РФ, осуществляется посредством налоговых агентов, под которыми понимаются российские организации (или индивидуальные предприниматели), заключившие контракт с иностранным лицом.

Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Таким образом, российская организация, заключившая договор на оказание консультационных услуг с иностранным индивидуальным предпринимателем, является налоговым агентом и обязана перечислить НДС с суммы оплаты индивидуальному предпринимателю за оказанные им консультационные услуги.

При этом налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога на добавленную стоимость.

Так, Минфин России в Письме от 02.08.2006 N 03-04-08/173 отмечает, что российская организация, приобретающая у украинского предпринимателя, не зарегистрированного на территории РФ, информационно-консультационные услуги, является налоговым агентом и обязана уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость независимо от того, что данный предприниматель не зарегистрирован на территории Украины в качестве налогоплательщика НДС.

Поэтому целесообразно в контракте в цене услуг предусмотреть сумму налога на добавленную стоимость, уплачиваемую в соответствии с российским законодательством. При этом если в контракте будет указана сумма НДС, то и в счете, выставляемом иностранным предпринимателем на оплату оказанных услуг, должна быть указана сумма налога.

НДФЛ. Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

При этом налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации по оказанию консультационных услуг, относятся к доходам от источников в РФ на основании пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается в том числе доход, полученный от источников в РФ физическим лицом, не являющимся налоговым резидентом.

Таким образом, доходы, полученные физическим лицом - индивидуальным предпринимателем, не являющимся налоговым резидентом РФ, от оказания консультационных услуг на территории РФ, признаются объектом налогообложения по НДФЛ.

Исчисление, удержание у налогоплательщика и уплата НДФЛ с указанных доходов осуществляются налоговым агентом - организацией, являющимся источником выплаты доходов (ст. 226 НК РФ).

В отношении всех доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, п. 3 ст. 224 НК РФ установлена налоговая ставка в размере 30%.

Таким образом, при выплате российской организацией дохода иностранному индивидуальному предпринимателю у этой организации возникает необходимость удержать из доходов от оказания консультационных услуг налог на доходы физических лиц в размере 30%.

Однако если индивидуальный предприниматель зарегистрирован в установленном законодательством РФ порядке и состоит на учете в налоговых органах Российской Федерации, то он будет самостоятельно уплачивать налог на доходы физических лиц, как это предусмотрено пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ. В такой ситуации российская организация не будет признаваться налоговым агентом.

В целом порядок регистрации иностранного гражданина в качестве предпринимателя ничем не отличается от процедуры регистрации, установленной для российских граждан. Несколько отличается комплект документов, представляемый иностранным гражданином в регистрирующий орган (налоговую инспекцию). В частности, иностранцы представляют копию документа, подтверждающего право временно или постоянно проживать в РФ (ст. 22.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей").

Статус индивидуального предпринимателя возникает у иностранного гражданина с момента внесения записи о регистрации гражданина в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ст. 11 Федерального закона N 129-ФЗ).

Также отметим, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (ст. 7 НК РФ).

О. В.Егорова

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

02.02.2010