После проведения выездной налоговой проверки руководитель налогового органа, проводившего проверку, вынес решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля для подтверждения факта нарушений налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Правомерно ли вынесение такого решения без уведомления налогоплательщика?

Ответ: Право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, закреплено пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Дела о выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля налоговых правонарушениях (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ) рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101.4 НК РФ (п. 2 ст. 100.1 НК РФ).

Пунктом 14 ст. 101 НК РФ определено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся:

- обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя;

- обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Аналогичные положения в отношении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях, за исключением налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ, содержатся в п. 12 ст. 101.4 НК РФ.

Форма Решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ (Приложение N 11 к данному Приказу). При этом в рамках указанных мероприятий налоговый орган вправе исследовать только те обстоятельства, которые были обнаружены в ходе выездной налоговой проверки. Результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов выездной налоговой проверки, по рассмотрению которых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из следующих решений:

- о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

- об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ).

Из положений п. п. 6 и 7 ст. 101 НК РФ следует, что дополнительные мероприятия налогового контроля являются одним из этапов процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые проводятся для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

О рассмотрении материалов налоговой проверки, в том числе полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, налогоплательщик должен извещаться в соответствии с положениями п. 2 ст. 101 НК РФ.

Поскольку решение о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля не является решением, принимаемым по результатам рассмотрения материалов проверки, ненаправление в адрес налогоплательщика указанного решения существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущим за собой нарушение прав налогоплательщика, не является.

Следовательно, если участие проверяемого налогоплательщика в рассмотрении материалов налоговой проверки, в том числе и с учетом информации, полученной при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, будет обеспечено, а также будет обеспечена возможность представления возражений по материалам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, то оснований для отмены принятого налоговым органом по результатам проверки решения не имеется.

Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 25.07.2007 N 03-02-07/1-346, от 19.06.2009 N 03-02-07/1-321 и Постановления Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 391/09.

Е. Н.Юрова

Референт государственной

гражданской службы РФ

1 класса

29.01.2010