В соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить сумму налога при УСН (объект налогообложения - доходы) за отчетный период на сумму страховых взносов в ПФР, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени. Что делать, если взносы уплачены за прошлые периоды или произошла переплата? Организация не уплатила взносы за октябрь 2006 г., они были уплачены только 9 марта 2007 г. Взносы с отпускных за май 2008 г. (начислены в апреле) были уплачены 4 сентября 2008 г. То есть в декларации за 2006 г. и за полугодие 2008 г. мы не уменьшали налог на взносы. Это было сделано при расчете налога за I квартал 2007 г. и 9 месяцев 2008 г. А каждый год (2006 - начало 2009 гг.) взносы за декабрь, уплаченные в январе (всегда до 15-го числа), учитывались при расчете налога в годовой декларации, не в декларации за I квартал следующего отчетного периода. Необходимо ли внести изменения в декларации за указанные периоды?

Ответ: Отчетными периодами для налогоплательщика, применяющего УСН, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговым - календарный год (ст. 346.19 Налогового кодекса РФ).

Исходя из положений п. 3 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, могут уменьшить исчисленную за налоговый (отчетный) период сумму налога (авансовых платежей), в том числе на сумму взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени. При этом налог (авансовые платежи по налогу) не может быть уменьшен более чем на 50 процентов.

То есть согласно данной норме организация может уменьшить авансовый платеж по налогу, например, за первый квартал налогового периода (2007 г.) на взносы, уплаченные за этот же квартал этого же года. Следовательно, она не вправе уменьшить авансовый платеж за I квартал 2007 г. на пенсионные взносы, исчисленные за октябрь 2006 г., но уплаченные в марте 2007 г.

Налоговое ведомство в Письме ФНС России от 28.09.2009 N ШС-22-3/743@ дает аналогичные разъяснения (пример 3 "Уплачены страховые взносы на ОПС за другие периоды"). Такое же мнение выражено и в решении суда, в котором указывается, что возможность уменьшить налог связывается не с периодом, в котором фактически уплачены пенсионные взносы, а с периодом, за который эти взносы перечисляются (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2007 по делу N А26-9235/2006-28).

Соответственно, пенсионные взносы за октябрь или декабрь 2006 г., уплаченные в следующем налоговом периоде, например в январе 2007 г., уменьшают налог, исчисленный по итогам 2006 г.

Однако мнения финансового и налогового ведомств не совпадают: Минфин России считает, что авансовый платеж за первый квартал налогового периода можно уменьшить на пенсионные взносы, уплаченные в этом же квартале за декабрь предыдущего налогового периода (см. Письма Минфина России от 01.10.2009 N 03-11-11/193, от 18.06.2009 N 03-11-06/2/105 и от 05.02.2009 N 03-11-06/2/16).

По нашему мнению, позиция финансового ведомства не бесспорна, поскольку за 2006 г. по взносам на обязательное пенсионное страхование у организации образовалась недоимка и, соответственно, - переплата по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Недоимка по страховым взносам влечет начисление пеней и штрафа (ст. ст. 25, 47, 60 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования").

В данном случае нужно представить уточненную декларацию по пенсионным взносам (за 2006 г.), пересчитать налог и подать уточненную налоговую декларацию (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ) за 2006 г. Одновременно с этой декларацией необходимо подать заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога (п. 7 ст. 78 НК РФ).

Вместе с тем организация может согласиться с позицией финансового ведомства и, сославшись на нее, попытаться отстоять свою точку зрения в суде.

Необходимо обратить внимание на то, что ст. 81 НК РФ предусматривает порядок внесения изменений в налоговую декларацию и не регулирует порядок представления уточненной декларации по пенсионным взносам. Это означает, что положения п. 4 ст. 81 НК РФ, предусматривающие освобождение от ответственности, в рассматриваемом случае применяться не будут. Поэтому, помимо недоимки по взносам и пени, организации, скорее всего, придется уплатить и штраф. Однако этот случай является спорным, поскольку ст. 2 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" позволяет применять к отношениям, связанным с уплатой пенсионных взносов, налоговое законодательство.

Также стоит упомянуть, что согласно абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Таким образом, если налоговый орган придет с выездной проверкой в 2010 г., то проверить 2006 г. он не вправе.

Если же к организации уже пришли с проверкой, то ей следует уплатить недоимку по взносам, чтобы прекратить дальнейшее начисление на нее пеней.

В случае если пенсионные взносы, например, за май 2008 г. были уплачены в сентябре того же года, то авансовый платеж за 9 месяцев 2008 г. организация может уменьшить на пенсионные взносы за 9 месяцев (то есть и за май). Это следует из буквального толкования положения абз. 2 п. 3 ст. 346.21 НК РФ, предусматривающего, что сумму авансового платежа, исчисленную за отчетный период, можно уменьшить на взносы, уплаченные за этот же период времени (в рассматриваемом случае отчетным периодом является 9 месяцев). Необходимо помнить, что авансовый платеж нельзя уменьшить более чем на 50 процентов.

А. Л.Родина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

28.01.2010