Освобождаются ли от налогообложения НДС работы по созданию программного обеспечения как научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы на основании пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ?

Ответ: Согласно пп. 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ освобождается от обложения НДС выполнение НИОКР, относящихся к созданию новых продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются следующие виды деятельности:

1) разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

2) разработка новых технологий, т. е. способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

3) создание опытных, т. е. не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Поскольку при разработке программного обеспечения не происходит разработка конструкции объекта или технической системы, а также не создаются какие-либо опытные образцы, применять освобождение по данным основаниям налогоплательщики, создающие программы, не могут.

Второе основание "разработка новых технологий..." в принципе может быть применимо к процессу создания программ и результату такой деятельности в виде нового программного продукта. Однако для соответствия положениям данной нормы разработка программ должна носить научно-исследовательский или опытно-конструкторский характер.

Из определения договора на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ, указанного в Гражданском кодексе РФ, возможно определить общее определение факта проведения работ по НИОКР. В частности, в ст. 769 ГК РФ указано, что по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию.

Конкретное содержание работ, относящихся к НИОКР, в налоговом и гражданском законодательстве не описано.

Согласно Указаниям по заполнению формы федерального статистического наблюдения N 2-наука "Сведения о выполнении научных исследований и разработок" (утв. Приказом Росстата от 19.01.2009 N 4) критерием, позволяющим отличить научные исследования и разработки от сопутствующих им видов деятельности, является наличие в исследованиях и разработках значительного элемента новизны. Однако, несмотря на то что такая квалификация НИОКР совпадает с мнением, высказанным налоговыми органами еще в 2000 г. (Письмо УМНС России по г. Москве от 05.04.2000 N 02-11/13695), данный документ, как и разъяснение московской налоговой службы, не является частью налогового законодательства. Следовательно, налогоплательщики не обязаны им руководствоваться при определении налоговых обязательств.

В результате, поскольку квалификация работ в качестве НИОКР дает определенные налоговые преимущества участникам таких работ, на практике часто возникают споры о характере производимых работ, которые завершаются судебными разбирательствами. Суды выработали определенный ряд признаков, по которым они квалифицируют работы как научно-исследовательские или опытно-конструкторские.

Суды признают работы как НИОКР:

1) по качественным критериям:

- результаты работ имеют значительный элемент новизны и могут быть использованы для совершенствования выпускаемой продукции (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2007 по делу N А56-7105/2007, ФАС Московского округа от 12.09.2008 N КА-А40/8498-08, Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.2004 по делу N 09АП-5206/04-АК);

- наличие новых знаний и решений в конечном продукте выполненных работ (Постановление ФАС Московского округа от 09.09.2008 N КА-А40/7255-08);

- результатом работ является создание опытных (экспериментальных) образцов продукции (Постановление ФАС Московского округа от 10.11.2005 по делу N КА-А40/11133-05);

2) по внешним признакам и источникам подтверждения:

- работы квалифицируются как НИОКР, если одновременно они проводятся на основании технического задания, их результаты подтверждены соответствующими расчетами и зафиксированы на любом носителе; работы направлены на получение или применение новых знаний или решений (Постановление ФАС Московского округа от 12.09.2008 N КА-А40/8498-08);

- характер работ подтвержден специалистами сторонней организации. Например, имеется заключение торгово-промышленной палаты (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.10.2002 по делу N А56-17291/02).

Разработка программного обеспечения может иметь элемент новизны. В то же время любое программное обеспечение само по себе новое и ориентировано на решение проблем конкретного заказчика. При этом оно необязательно содержит в себе "новизну" в части технологии (например, обработки информации или вырабатываемого в итоге результата). НИОКР с учетом приведенных выше доводов предполагают наличие новых решений и технологий в результате работ, отсутствие заранее определенного, достижимого результата в конечном продукте. Иначе говоря, если создается программа, отвечающая заранее поставленным требованиям, решающая предопределенные задачи, то говорить о наличии результата НИОКР нельзя. Следовательно, к таким работам нельзя применять и освобождение от НДС на основании пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Если же создается программное обеспечение, само по себе способствующее решению задач, предлагающее какую-то новую технологию в производстве, в том числе и самого программного обеспечения, и если предлагаемое созданным программным обеспечением решение содержит в себе элемент новизны, то возможно признание таких работ в качестве НИОКР (например, разработка технологий создания совместимого и переносимого программного обеспечения). В этом случае идет речь о разработке такого программного обеспечения, которое само по себе является решением какой-то задачи, стоящей перед предприятием, когда такая программа создает новую технологию, например, производства, а не является инструментом достижения поставленной обычной (существующей ранее) задачи с определенным заранее результатом. В этом случае применение освобождения от НДС работ по разработке таких программ может быть правомерно.

В то же время на практике в настоящее время данный вопрос пока не рассматривался (ни судьями, ни официальными органами). Следовательно, организация, применяющая освобождение от НДС по данному основанию, может столкнуться с претензиями налоговых органов, а для защиты своей позиции ей придется запастись аргументами в пользу признания выполняемых работ как относящихся к НИОКР.

Н. В.Галочкина

Начальник консультационного отдела

департамента аудита

ЗАО "СВ-Аудит"

15.01.2010