В 2009 г. организация передает собственный вексель поставщику в счет оплаты поставленных в 2008 г. товаров. Затем организация продает свою продукцию этому же контрагенту, и контрагент рассчитывается с ней тем же самым векселем. Существует ли риск признания данной операции "скрытым" взаимозачетом? Каков порядок налогообложения НДС указанных операций?

Ответ: Взаимозачет в указанных сделках отсутствует (ст. 410 Гражданского кодекса РФ). Перечисление НДС согласно п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ производить не нужно.

Поскольку речь идет о выдаче векселя организацией в счет оплаты товаров, принятых к учету до 1 января 2009 г., то при решении вопроса о применении налогового вычета нужно учитывать так называемые переходные положения.

Как известно, ФНС России выпустила Письмо от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@, в котором в связи с вступлением в силу с 1 января 2009 г. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ) сообщила следующее. Хотим обратить внимание на то, что изложенная в Письме позиция согласована с Минфином России (Письмо от 04.03.2009 N 03-07-15/37).

В соответствии со ст. 2 Закона N 224-ФЗ с 1 января 2009 г. абз. 2 п. 4 ст. 168 и п. 2 ст. 172 НК РФ утрачивают силу. Учитывая изложенное, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), принятых к учету, начиная с 1 января 2009 г. подлежат вычету в порядке и на условиях, предусмотренных ст. ст. 171 и 172 НК РФ, т. е. после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) при наличии полученных счетов-фактур и соответствующих первичных документов.

При этом согласно п. 12 ст. 9 Закона N 224-ФЗ при осуществлении с 1 января 2009 г. товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), принятых к учету до 31 декабря 2008 г. включительно, подлежат вычету в соответствии с гл. 21 НК РФ в редакции, действовавшей на дату принятия к учету указанных товаров (работ, услуг).

Если проанализировать правила применения налоговых вычетов, действовавших в 2008 г. (в рассматриваемой ситуации - период принятия на учет товаров, кредиторская задолженность по оплате которых и предполагается к погашению путем передачи векселя), то нужно отметить следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2008 г.) при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ.

Пунктом 4 ст. 168 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г.) установлено, что сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Таким образом, начиная с 1 января 2008 г. в случаях использования в расчетах за приобретаемые товары (работы, услуги) собственного имущества (в том числе векселя третьего лица), ценных бумаг, при осуществлении товарообменных операций суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные налогоплательщиком-покупателем продавцу на основании платежного поручения на перечисление денежных средств, подлежат вычетам в соответствии с гл. 21 НК РФ после передачи данного имущества, ценных бумаг, при наличии полученных счетов-фактур и соответствующих первичных документов.

Однако собственный вексель, выписанный предприятием, не является собственным имуществом в смысле применения п. 2 ст. 172 и п. 4 ст. 168 НК РФ, так как в силу ст. 815 ГК РФ для векселедателя простой собственный вексель - это не имущество, а документ, удостоверяющий его долговое обязательство. Передача собственного векселя не является операцией по реализации ценных бумаг (Определения ВАС РФ от 16.04.2008 N 4488/08, от 17.11.2008 N 14150/08).

Именно поэтому в Письме ФНС России от 23.03.2009 N ШС-22-3/215@ разъясняется (и мы с этим полностью согласны), что при использовании в расчетах за принятые к учету с 1 января по 31 декабря 2008 г. товары (работы, услуги) собственного векселя вычеты сумм налога, предъявленных продавцом покупателю, производятся в общеустановленном порядке, т. е. при наличии у налогоплательщика-покупателя счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг).

При этом важно отметить, что кредиторская задолженность перед поставщиком при передаче собственного векселя "закрывается", т. е. прекращается.

Таким образом, в случае передачи в 2009 г. собственного векселя организации в счет погашения кредиторской задолженности по поставленным в 2008 г. товарам обязанности по восстановлению ранее примененных налоговых вычетов не возникает, равно как и обязанности по перечислению суммы НДС отдельным платежным поручением.

В дальнейшем предполагается, что ранее выданный собственный вексель организации при наступлении срока, указанного в векселе, предъявляется векселедержателем к оплате (к погашению). Отметим, что для решения обсуждаемого вопроса не имеет значения, кто будет являться векселедержателем в момент предъявления векселя к погашению - поставщик, в оплату кредиторской задолженности которому и был передан вексель, или третье лицо, которому поставщик, в свою очередь, передал вексель по индоссаменту.

В момент предъявления векселя к оплате у организации (векселедателя) возникает безусловная обязанность уплатить указанную в векселе денежную сумму, не связанную с оплатой каких-либо товаров.

Организация вправе произвести поставку своей продукции в адрес любого контрагента, в том числе в адрес векселедержателя. При этом у покупателя возникает денежное обязательство оплатить организации указанную продукцию.

Иными словами, по второй сделке организация и контрагент вправе произвести зачет взаимных денежных требований: контрагент - по векселю, организация - по продукции. Указанные операции (возникновение задолженностей и взаимозачет) происходят в 2009 г. и не связаны с оплатой товаров, приобретенных в 2008 г.

Таким образом, при предъявлении в 2009 г. собственного векселя организации к погашению, при реализации в 2009 г. продукции организации и последующем взаимозачете этих денежных требований оснований для перечисления суммы НДС отдельным платежным поручением не возникает.

Поскольку данные операции не связаны с расчетами по поставкам товаров в 2008 г., отсутствуют основания для внесения уточнений в налоговые декларации по налоговым вычетам НДС за 2008 г.

О. И.Слобцова

Эксперт Управления консалтинга

ООО "Консалтинговое Партнерство Маминой"

14.01.2010