В организации проводилась выездная налоговая проверка. В последний день проверки налоговый инспектор произвел выемку оригиналов документов, при этом в ходе проведения проверки указанные документы не были истребованы. С изъятыми документами был проведен ряд экспертиз (уже вне рамок налоговой проверки), о которых организации стало известно только из акта налоговой проверки. Правомерны ли действия налогового органа по выемке документов и по проведению экспертиз с ними после окончания проверки?

Ответ: 1. Обоснование необходимости выемки документов. Согласно п. 14 ст. 89, п. п. 1 и 8 ст. 94 Налогового кодекса РФ выемка подлинников документов может производиться лицом, осуществляющим выездную проверку, на основании мотивированного постановления в случаях, когда для проведения мероприятий налогового контроля недостаточно копий документов проверяемого лица и у налоговых органов есть достаточные основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены.

По данному вопросу представляется интересной позиция ФАС Западно-Сибирского округа, отраженная в Постановлении от 28.10.2009 по делу N А70-8990/2008. Суд отметил, что в постановлении налогового органа о производстве выемки не указаны обстоятельства, указывающие на возможность уничтожения и сокрытия обществом документов. Поэтому выемка была признана незаконной.

Таким образом, инспекция должна обосновать в постановлении необходимость выемки документов. В противном случае действия инспекции по выемке документов могут быть успешно обжалованы в суде.

2. Выемка без направления требования о представлении документов. В п. п. 1 и 4 ст. 93 НК РФ установлено, что налоговый орган при проведении выездной проверки вправе истребовать у проверяемого лица необходимые документы посредством вручения налогоплательщику требования о представлении документов. Если налогоплательщик не представил истребуемые документы, то инспекция вправе произвести выемку этих документов.

Однако в нормах ст. 94 НК РФ прямо не указано, что выемка может производиться только в случаях, когда налогоплательщик не представил инспекции запрошенные по требованию документы. Единственное условие для принятия постановления о выемке документов согласно ст. 94 НК РФ - это наличие у инспекции достаточных оснований полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. Отсюда возникает вопрос: может ли налоговый орган производить выемку документов, если ранее они не запрашивались у налогоплательщика?

На настоящий момент суды исходят из того, что выемка документов у налогоплательщика возможна только в случаях, когда в нарушение ст. 93 НК РФ организация не представила налоговому органу документы по требованию. Если же эти документы не запрашивались у налогоплательщика, действия инспекции по их выемке являются незаконными (см. Постановления ФАС Уральского округа от 05.05.2009 N Ф09-2711/09-С3; ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2009 N Ф04-3822/2009(9598-А70-41)).

3. Производство выемки в последний день выездной проверки. В соответствии с п. 1 ст. 94 НК РФ выемка документов должна проводиться в рамках выездной проверки. При этом в НК РФ не предусмотрено конкретного срока для изъятия документов, а значит, само по себе проведение выемки в последний день проверки не противоречит нормам налогового законодательства.

4. Проведение экспертизы документов вне рамок налоговой проверки. В ст. 95 НК РФ предусмотрена процедура проведения экспертизы. Так, налоговый орган, проводящий выездную проверку, должен вынести постановление о назначении экспертизы, ознакомить с ним налогоплательщика, разъяснить права организации при проведении экспертизы (а именно: заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных налогоплательщиком лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; знакомиться с заключением эксперта).

Как следует из вопроса, экспертиза была проведена с нарушением требований НК РФ. Она была назначена после окончания срока выездной проверки, налогоплательщик не был ознакомлен с постановлением о назначении экспертизы, не мог воспользоваться правами, установленными в п. 7 ст. 95 НК РФ.

Дело с аналогичными обстоятельствами было рассмотрено ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.07.2008 N Ф04-4594/2008(8820-А03-31). При разрешении спора суд указал, что результаты экспертизы были получены за рамками выездной проверки; налогоплательщик не знал о проведении экспертизы, поэтому не смог поставить перед экспертом определенные вопросы, и не ознакомился с заключением эксперта. Суд признал, что права налогоплательщика нарушены, поэтому отменил постановление о назначении экспертизы.

Согласно п. 4 ст. 101 НК РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Поэтому инспекция не вправе выносить решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) на основании доказательств, полученных в рамках незаконной экспертизы. Если же все-таки это будет сделано, налогоплательщик может обжаловать такое решение в вышестоящий налоговый орган или в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ).

В. Р.Гафарова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

14.01.2010