Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации, по результатам которой принято решение о привлечении к налоговой ответственности. При этом в решении указано, что расчет сумм пеней по налогам, а также штрафов приведен налоговым органом в приложениях к данному решению. Указанное решение вручено представителю налогоплательщика в установленный срок без приложений. Однако расчеты были вручены налогоплательщику вместе с актом проверки. Может ли невручение налогоплательщику указанных в решении налогового органа, принятого по итогам проведенной проверки, приложений послужить основанием для признания его недействительным?

Ответ: По сложившейся на сегодняшний день арбитражной практике само по себе невручение налогоплательщику приложений, указанных в решении, принятом по результатам выездной налоговой проверки, не является безусловным и достаточным основанием для признания данного решения недействительным. Если документы (расчеты), поименованные в качестве приложений, были вручены налогоплательщику ранее одновременно с актом проверки, то налогоплательщик не лишен возможности формулировать свою правовую позицию в споре с налоговым органом, следовательно, права и законные интересы налогоплательщика не нарушаются.

Обоснование: Согласно ст. 21 Налогового кодекса РФ налогоплательщики имеют право присутствовать при проведении выездной налоговой проверки и получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых органов. На основании п. 2 ст. 22 НК РФ права налогоплательщиков (плательщиков сборов) обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов. В силу ст. 32, п. 5 ст. 100 НК РФ в обязанности налоговых органов входит направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа.

Пунктом 7 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Установленные формы решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (Приложения N N 12, 13 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах") предусматривают в качестве приложения к указанным решениям расчет суммы пеней по каждому налогу.

При этом налоговое законодательство прямо не предусматривает обязанности налогового органа представлять налогоплательщику документы, указанные в качестве приложений к решению по результатам проверки.

Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 12.07.2006 N 267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное ст. 45 Конституции РФ, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности.

Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из ст. 24 (ч. 2) Конституции РФ право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.

Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель не может не предоставить ему права знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения. Иное не соответствовало бы приведенным положениям Конституции РФ.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 02.09.2011 по делу N А81-416/2011 судьи сочли, что тот факт, что указанные приложения к решению не были вручены налогоплательщику вместе с оспариваемым решением, не может являться безусловным основанием признания данного ненормативного правового акта налогового органа незаконным. При этом спорные приложения к решению были направлены в адрес налогоплательщика позднее по почте.

ФАС Московского округа в Постановлении от 15.11.2005, 08.11.2005 N КА-А40/11153-05 отклонил доводы о том, что к направленному в адрес общества решению не были представлены указанные в нем приложения. Суд отметил, что приложения к решению содержат информацию, которая была доступна налогоплательщику на основании акта выездной налоговой проверки; непредоставление информации об арифметических расчетах не препятствовало ознакомлению с итоговыми значениями, которые в том числе изложены в акте выездной налоговой проверки; отсутствие приложений не лишило налогоплательщика возможности формулировать свою правовую позицию, которая в том числе была изложена в рассмотренных налоговым органом возражениях общества на акт выездной налоговой проверки.

В Постановлении Третьего арбитражного апелляционного суда от 09.11.2011 по делу N А33-5971/2011 судьи пришли к выводу о недопущении налоговым органом существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений налогоплательщика.

Указание налогоплательщиком в качестве основания признания недействительным оспариваемого решения на факт невручения ему налоговым органом приложения к решению, содержащего расчет пеней по налогу, признано судом несостоятельным, поскольку расчет суммы пеней содержится в приложениях к акту проверки. Учитывая получение налогоплательщиком указанных приложений к акту проверки, суд счел, что непредставление налогоплательщику приложения к оспариваемому решению, содержащего расчеты пеней по налогу, не нарушает его прав и законных интересов и, следовательно, не может являться основанием для признания оспариваемого решения недействительным.

Аналогичные выводы сделаны также в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2013 по делу N А10-2712/2012 (Определением ВАС РФ от 05.12.2013 N ВАС-17486/13 отказано в пересмотре дела в порядке надзора).

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

25.12.2013