Страхование риска ответственности аудиторов при проведении обязательного аудита

СТРАХОВАНИЕ РИСКА ОТВЕТСТВЕННОСТИ АУДИТОРОВ ПРИ ПРОВЕДЕНИИ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО АУДИТА

О. М. БЕЛЯЕВА

В последнее время повышенное внимание аудиторской общественности привлекла тема страхования ответственности аудиторских организаций, и обусловлено это прежде всего тем, что с 09.09.2002 <*> без заключения договора страхования аудиторская фирма не вправе проводить обязательный аудит. В связи с этим развитие страхования ответственности становится весьма актуальным и в конечном счете может вырасти в отдельную отрасль. -------------------------------- <*> Дата вступления в силу ст. 13 ФЗ "Об аудиторской деятельности" - см. ст. 22 ФЗ.

Вообще страхование аудита является неотъемлемым элементом международной аудиторской практики. В России же страхование ответственности - одна из самых молодых отраслей страхования, зачастую не подкрепленная соответствующим законодательством. Понятие страхования в российской аудиторской практике появилось лишь с принятием Федерального закона "Об аудиторской деятельности" от 07.08.2001 <*>, ст. 13 которого "Страхование при проведении обязательного аудита" закрепляет, что "при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушения договора". Вместе с тем столь короткая формулировка нормы приводит к возникновению ряда вопросов. -------------------------------- <*> Далее в тексте - ФЗ.

Однако рассмотрение темы статьи представляется целесообразным начать с определения круга субъектов, подлежащих обязательному аудиту.

I. Обязательный аудит

Данный вид аудита регламентируется ст. 7 ФЗ, где законодатель дает определение и критерии, позволяющие выявить субъектов обязательного аудита. Обязательный аудит - это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Новацией ФЗ стал запрет на проведение обязательного аудита индивидуальными аудиторами, т. е. физическими лицами, являющимися предпринимателями без образования юридического лица и имеющими лицензии на проведение аудита. Обязательный аудит может проводиться только аудиторскими организациями. Причем организационным признаком последних является наличие в штате организации не менее 5 аттестованных аудиторов (ст. 4 ФЗ). 1 апреля 2003 г. было вынесено Постановление Конституционного Суда РФ N 4-П по делу о проверке конституционности положения п. 2 ст. 7 ФЗ <*>. Поводом к рассмотрению дела явилась жалоба гражданки И. В. Выставкиной на нарушение конституционных прав положением ФЗ, согласно которому обязательный аудит проводится аудиторскими организациями. В частности, указывается на необоснованное ограничение свободы предпринимательской деятельности и нарушение ст. 2, 19, 34 и 55 Конституции РФ. -------------------------------- <*> См.: Российская газета. 09.04.2003. N 67 (3181). С. 10.

Суд установил, что "не являясь абсолютными, эти права могут быть ограничены, однако как сама возможность ограничений, так и их характер должны определяться на основе Конституции" - в рамках ст. 55, ч. 3. Необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой проверяемых лиц (характером их функций, большим объемом выручки), т. е. "такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности РФ - требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц". Положение ст. 7 ФЗ направлено на защиту конституционно значимых ценностей и достижение баланса частных и публичных интересов, оно не затрагивает существо конституционных гарантий защиты собственности и имущества, свободы предпринимательской и иной не запрещенной экономической деятельности, а также свободы договоров участников гражданского оборота, следовательно, не противоречит Конституции РФ. Введение ст. 7 призвано обеспечить обязательную аудиторскую проверку надлежащего объема и качества, которая должна гарантироваться соответствующими федеральными стандартами аудиторской деятельности, обязанностью аудиторской организации страховать риск ответственности за нарушение договора, а также осуществлением функций государственного регулирования аудиторской деятельности. Гарантию независимости и качества обязательного аудита Конституционный Суд видит в проведении открытых конкурсов на заключение договоров оказания аудиторских услуг, а также в запрете аудиторским организациям заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг (п. 7 ст. 1 ФЗ). В Постановлении отмечается, что "отношения, возникающие в ходе обязательной аудиторской проверки, в значительной степени имеют публично-правовой характер. Осуществляющая ее аудиторская организация действует официально в качестве независимой контрольно-ревизионной (надзорной) инстанции в силу закона по уполномочию государства; проведение обязательного аудита не подразумевает инициативу аудируемого лица, а является его обязанностью, обременением публично-правового характера. Проводящее обязательный аудит юридическое лицо заключает договор об оказании аудиторских услуг в качестве корпорации частного права, т. е. в рамках предпринимательской деятельности; вместе с тем такое юридическое лицо имеет особый статус: оно создается специально и исключительно для осуществления аудиторской деятельности... и, осуществляя обязательный аудит, по сути, выполняет публичную функцию, поскольку уже не частный, а публичный интерес лежит в основе этого процесса". Обязательный ежегодный аудит в соответствии с ФЗ (ст. 7, в редакции от 14.12.2001 N 164-ФЗ) осуществляется в случаях, если: - организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества независимо от числа участников (акционеров) и размера уставного капитала. В силу Закона "общество обязано привлечь для ежегодной проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его акционерами" - ст. 88 Федерального закона "Об акционерных обществах" <*>. Кроме того, "аудитор (гражданин или <**> аудиторская организация) общества осуществляет проверку финансово-хозяйственной деятельности общества в соответствии с правовыми актами РФ на основании заключаемого с ним договора". И далее: "По итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности общества ревизионная комиссия (ревизор) общества или аудитор общества составляет заключение, в котором должны содержаться: -------------------------------- <*> Федеральный закон "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 N 208-ФЗ (с изм. от 13.06.1996, 24.05.1999, 07.08.2001, 21.03.2002, 31.10.2002, 27.02.2003). <**> Вероятно, данное противоречие - ч. 1 ст. 86 Федерального закона "Об акционерных обществах" с п. 2 ст. 7 ФЗ - будет устранено законодателем в ближайшее время.

а) подтверждение достоверности данных, содержащихся в отчетах и иных финансовых документах общества; б) информация о фактах нарушения установленных правовыми актами РФ порядка ведения бухгалтерского учета и представления финансовой отчетности, а также правовых актов РФ при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности" - ст. 87 ФЗ "Об акционерных обществах"; - объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) независимо от сферы деятельности за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством РФ минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз МРОТ; - организация является кредитной организацией; страховой организацией или обществом взаимного страхования; товарной или фондовой биржей; инвестиционным фондом; государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами; фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц. Согласно ст. 42 Федерального закона "О банках и банковской деятельности" "отчетность кредитной организации подлежит ежегодной проверке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодательством РФ лицензию на осуществление таких проверок. Отчетность банковских групп и отчетность банковских холдингов подлежат ежегодной проверке аудиторской организацией, имеющей в соответствии с законодательством РФ лицензию на осуществление проверок кредитных организаций и осуществляющей аудиторскую проверку кредитных организаций не менее 2-х лет". И там же: "Аудиторская организация обязана составить заключение о результатах аудиторской проверки, содержащее сведения о достоверности финансовой отчетности кредитной организации, выполнении ею обязательных нормативов, установленных Банком России, качестве управления кредитной организацией, состоянии внутреннего контроля и другие положения, определяемые федеральными законами и уставом кредитной организации..." <*>. -------------------------------- <*> Федеральный закон "О банках и банковской деятельности" от 03.02.1996 N 17-ФЗ (с изм. от 31.07.1998, 05.07.1999, 08.07.1999, 19.06.2001, 07.08.2001, 21.03.2002).

Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" также предусматривает проведение обязательного аудита: "Национальный банковский совет до завершения отчетного года принимает решение об аудиторской проверке годовой финансовой отчетности Банка России и определяет аудиторскую организацию, имеющую лицензию на осуществление аудита на территории Российской Федерации". И далее: "Национальный банковский совет вправе давать рекомендации аудитору Банка России по вопросам аудиторской проверки годовой финансовой отчетности Банка России, а аудитор Банка России обязан обеспечить выполнение этих рекомендаций" (ст. 93); "Банк России обязан в соответствии с заключенным с аудиторской организацией договором оказания аудиторских услуг предоставлять ей отчетность и информацию, которые необходимы для проведения аудиторской проверки Банка России..." (ст. 94) <*>. -------------------------------- <*> Федеральный закон "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" от 10.07.2002 N 86-ФЗ (с изм. от 10.01.2003).

Статья 29 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" закрепляет, что "страховщики публикуют годовые балансы и счета прибылей и убытков в сроки, установленные федеральным органом исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью, после аудиторского подтверждения достоверности содержащихся в них сведений" <*>. -------------------------------- <*> Закон РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" от 27.11.1992 N 4015-I (с изм. от 31.12.1997, 20.11.1999, 21.03.2002, 25.04.2002).

Проведение обязательного аудита закреплено и в ст. 28 Федерального закона "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств": "Финансовая деятельность профессионального объединения страховщиков подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке". И далее: "Независимая аудиторская организация и условия договора, который обязано заключить с ней профессиональное объединение страховщиков, утверждаются общим собранием членов профессионального объединения..." <*>. -------------------------------- <*> Федеральный закон "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" от 25.04.2002 N 40-ФЗ (с изм. от 24.12.2002, 23.06.2003).

Статьи 49 и 50 Федерального закона "Об инвестиционных фондах" устанавливают, что "акционерный инвестиционный фонд и управляющая компания паевого инвестиционного фонда обязаны заключить договоры о проведении аудиторских проверок". И далее: "Аудитором не вправе быть аффилированное лицо акционерного инвестиционного фонда, управляющей компании, специализированного депозитария, лица, осуществляющего ведение реестра владельцев инвестиционных паев, оценщика". Кроме того: "Аудитор в соответствии с заключенным договором обязан проводить ежегодные аудиторские проверки". А также: "Заключение аудитора по результатам ежегодной аудиторской проверки является обязательным приложением к отчетности акционерного инвестиционного фонда, управляющей компании паевого инвестиционного фонда" <*>; -------------------------------- <*> Федеральный закон "Об инвестиционных фондах" от 29.11.2001 N 156-ФЗ.

- проверка в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрена федеральными законами. Обратимся к некоторым из них: - статья 32 Федерального закона "О сельскохозяйственной кооперации: "Аудиторский союз осуществляет аудиторскую проверку деятельности кооператива, союза кооперативов в целях налаживания их финансово-хозяйственной деятельности, предотвращения возможных нарушений, ведущих к ущемлению интересов членов кооператива, союза кооперативов, ухудшению деятельности кооператива, союза кооперативов или к их банкротству". И далее: "Обязательная аудиторская проверка кооператива, союза кооперативов осуществляется аудиторским союзом, в состав которого входят эти кооператив, союз кооперативов, один раз в два финансовых года, кредитных, страховых кооперативов и кооперативов, сумма активов баланса которых на конец отчетного года превышает в 100 тысяч раз установленный федеральным законом минимальный размер оплаты труда, - каждый финансовый год". Далее по тексту: "Аудиторский союз дает в письменной форме заключение по результатам аудиторской проверки, которое направляется правлению проверяемого кооператива с уведомлением об этом наблюдательного совета данного кооператива..." <*>; -------------------------------- <*> Федеральный закон "О сельскохозяйственной кооперации" от 08.12.1995 N 193-ФЗ (с изм. от 07.03.1997, 18.02.1999, 21.03.2002, 10.01.2003, 11.06.2003).

- статья 16 Федерального закона "О финансово-промышленных группах" гласит, что "не позднее 90 дней после окончания финансового года центральная компания финансово-промышленной группы представляет всем участникам финансово-промышленной группы, полномочному государственному органу отчет о деятельности финансово-промышленной группы по форме, устанавливаемой Правительством РФ, а также публикует указанный отчет". И далее: "Отчет составляется по результатам проверки деятельности финансово-промышленной группы независимым аудитором..." <*>; -------------------------------- <*> Федеральный закон "О финансово-промышленных группах" от 30.11.1995 N 190-ФЗ.

- статья 22 Федерального закона "О негосударственных пенсионных фондах" предусматривает, что "фонды обязаны ежегодно по итогам финансового года проводить независимую аудиторскую проверку", что "ежегодному аудиту в соответствии с законодательством РФ об аудиторской деятельности и требованиями настоящего Федерального закона подлежат ведение бухгалтерского учета, пенсионных счетов негосударственного пенсионного обеспечения и пенсионных счетов накопительной части трудовой пенсии, ведение бухгалтерской отчетности фондов, осуществление выплат негосударственных пенсий, выкупных сумм, накопительной части трудовых пенсий, выплат правопреемникам, выплат профессиональных пенсий, а также ведение бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности управляющих компаний и специализированных депозитариев по формированию и размещению средств пенсионных резервов и формированию, передаче и инвестированию средств пенсионных накоплений", что "аудитор, осуществляющий проверку деятельности фонда, не может являться аффилированным лицом фонда, его управляющей компании (управляющих компаний) и специализированного депозитария" и что "аудиторское заключение представляется фондом в уполномоченный федеральный орган не позднее 30 июня" <*>; -------------------------------- <*> Федеральный закон "О негосударственных пенсионных фондах" от 07.05.1998 N 75-ФЗ (с изм. от 12.02.2001, 21.03.2002, 10.01.2003).

- статья 9 Федерального закона "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации" устанавливает: "Ведение бухгалтерского учета специализированным депозитарием и управляющими компаниями, их бухгалтерская (финансовая) отчетность по формированию и инвестированию средств пенсионных накоплений, а также финансирование выплат за счет средств пенсионных накоплений подлежат ежегодному аудиту в порядке, определяемом Правительством РФ". И далее: "Аудитор, осуществляющий деятельность в соответствии с п. 1 настоящей статьи, не может являться аффилированным лицом специализированного депозитария или управляющей компании, с которыми Пенсионным фондом РФ заключены договоры в соответствии со ст. 17 или ст. 18 настоящего Федерального закона, либо аффилированным лицом аффилированных лиц указанных специализированного депозитария или управляющих компаний..." <*>. -------------------------------- <*> Федеральный закон "Об инвестировании средств для финансирования накопительной части трудовой пенсии в Российской Федерации" от 24.07.2002 N 111-ФЗ (с изм. от 31.12.2002).

В развитие нормы ФЗ также были приняты: Положение о проведении ежегодных аудиторских проверок Фонда социального страхования РФ <1>, Положение о проведении ежегодных аудиторских проверок Федерального фонда обязательного медицинского страхования <2>, Положение об организации конкурса аудиторских фирм на проведение аудиторской проверки Государственного фонда занятости населения РФ <3>, Положение об организации конкурса аудиторских фирм на проведение аудиторской проверки Пенсионного фонда РФ <4>. -------------------------------- <1> Утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 11.03.1999 N 21н. <2> Утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 16.08.1999 N 58н. <3> Утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 05.02.1998 N 8н. <4> Утверждено Приказом Министерства финансов РФ от 05.02.1998 N 7н.

При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством РФ, если иное не установлено федеральным законом (ст. 7, п. 2, ФЗ). В соответствии с данной нормой Правительством было принято Постановление от 12.06.2002 N 409 "О мерах по обеспечению аудита". Аудиторская проверка аудируемых лиц, в финансовой (бухгалтерской) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством РФ.

II. Страхование

1) Теоретические вопросы

Возвращаясь к ст. 13 ФЗ, можно отметить, что эта норма вызывала дискуссии еще при обсуждении соответствующего законопроекта. Хотя в проекте эта статья значилась под номером 11 ("Страхование гражданской ответственности аудиторской организации и индивидуальных аудиторов") и была сформулирована несколько длиннее, чем нынешняя ст. 13 ФЗ. А именно: "Гражданская ответственность аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов подлежит страхованию в порядке и на условиях, определяемых соответствующим федеральным законом" <*>. -------------------------------- <*> Терехов А. А. Аудит: перспективы развития. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 375.

Как мы видим, из статьи принятого ФЗ был вычеркнут индивидуальный аудитор, а также была введена обязанность по страхованию ответственности аудиторской организации лишь в случае проведения обязательного аудита. В отношении иных видов аудиторских проверок страхование производится по желанию самого аудитора. Также по проекту предполагалось издание специального закона или внесение поправок в действующее законодательство в области страхования, об этом свидетельствует следующий оборот, содержащийся в статье законопроекта: "в порядке и на условиях, определяемых соответствующим федеральным законом". Однако законодатель отбросил эту часть статьи, но проблема так и осталась нерешенной. Подкрепить данное утверждение можно, приведя несколько высказываний. Так, в одной из дискуссионных статей излагается точка зрения, согласно которой "страхование ответственности аудиторов должно быть специально упомянуто в Законе как разрешенный вид страхования; без этого соответствующие договоры страхования просто не будут исполняться страховыми компаниями" <*>. При этом, как указывается в другой статье, "в условиях отсутствия специального закона о страховании гражданской ответственности при осуществлении аудиторской деятельности указанная норма вообще работать не будет, а до его принятия неизбежно приведет к резкому удорожанию аудиторских услуг" <**>. -------------------------------- <*> Орлова Н., Пятенко С., Сухова И. Страхование риска ответственности аудитора-консультанта // Приложение к газете "Финансовая Россия". 1999. N 28. С. 5. <**> Руф А. Л. "Узкие места" Закона об аудиторской деятельности // Аудитор. 2002. N 1. С. 11.

В связи с поднятой проблемой законодательного закрепления данного вида аудита необходимо отметить, что отсутствие нормативных установлений порождает обширный круг вопросов не только у ученых-теоретиков, но и самих аудиторов. Приведем лишь некоторые из этих вопросов: "Надо ли понимать слова о "нарушении договора" как необходимость для аудиторской организации страховать каждый конкретный договор, или аудиторская фирма может заключить договор страхования, скажем, годичного или квартального объема своей работы?" <*>. -------------------------------- <*> См. подробнее: Ремизов Н. А. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности": Комментарий // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. N 10. С. 18 - 19.

Заметим, нередко случается так, что срок действия договора страхования риска ответственности и срок действия договора на оказание аудиторских услуг не совпадают. Если первый заключается, как правило, на один год, то второй - на несколько лет. И здесь возможна ситуация, когда проходит определенный временной промежуток между истечением срока договора страхования и заключением нового договора страхования. Происшедшие же в этот период действия, подпадающие под категорию "страховой случай", не будут считаться застрахованными, вместе с этим будет нарушена ст. 13 ФЗ. Все это в комплексе влечет для аудитора весьма плачевные последствия. Следовательно, наиболее разумным было бы страхование каждого конкретного договора, однако "такой подход к страхованию встречается крайне редко" <*>. -------------------------------- <*> Подольский В. И., Савин А. А., Сотникова Л. В. Аудит. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. С. 132.

"Должен ли аудитор руководствоваться какими-либо требованиями при выборе страховой компании? Есть ли необходимость введения каких-либо пределов страхования ответственности аудиторов? Скажем, установление верхних или нижних пределов ставок страховых премий? Следует ли вводить какие-либо требования к страхованию ответственности за убытки, связанные не только с аудитом, но и с сопутствующими услугами? Ибо клиенты чаще всего предъявляют к аудиторам иски не потому, что те неправильно оценили достоверность их отчетности, а потому, что, например, не указали клиентам на какие-то налоговые нарушения" <*>. -------------------------------- <*> Ремизов Н. А. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности": Комментарий // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. N 10. С. 18 - 19.

Как показывает практика, споры чаще всего возникают в связи с тем, что нет единого понимания сущности аудита, а следовательно, невозможно четко определить цели и задачи аудиторских проверок, а также ограничить круг обязанностей аудитора, в отношении которых могут быть предъявлены претензии. И, наконец, в каких случаях аудитор вправе претендовать на страховое возмещение? Если, как правило, практически ни у одного исследователя и аудитора не вызывает споров определение страхового случая при страховании профессиональной ответственности - им признается вступившее в законную силу решение суда (арбитражного суда), устанавливающее имущественную ответственность страхователя за причинение материального ущерба клиенту, - то нельзя дать столь утвердительного ответа в отношении правомерности страхования ответственности по договору на оказание аудиторских услуг. Да, страхование данного вида аудита закреплено в одной из статей ФЗ. Но здесь необходимо учесть, что мы имеем дело с профессиональным риском. "Признание в судебном порядке обязательств аудиторских организаций по возмещению такого ущерба, естественно, трансформирует этот риск в убытки, которые на первый взгляд можно было бы признавать страховым случаем. Однако при обсуждении данного вопроса не всегда в достаточной степени принимается во внимание специфика аудита как особо сложного процесса снижения информационного риска" <*>. Так, в ходе судебных разбирательств об ущербе неизбежно возникает вопрос о его причинах. А ими могут быть определенные доказательства неквалифицированного проведения проверки. Добросовестность же или недобросовестность аудитора, как известно, волеизъявляема, и поэтому недобросовестность не может являться застрахованным объектом предпринимательского риска аудиторской фирмы в силу ст. 928 ГК. Последняя запрещает страхование на случай противоправных действий. Ситуация осложняется и тем, что в отличие от имущественного или личного страхования "объект страхования профессиональной ответственности (не только аудиторской) носит субъективный характер, т. е. наступление страхового случая зависит не от внешних факторов - стихии, природных явлений, действий других людей, а от квалификации лица, осуществляющего работу по определенной профессии" <**>, где вероятность наступления страхового случая находится в прямой зависимости от квалификации, уровня профессионализма аудитора. -------------------------------- <*> Терехов А. А. Аудит: законодательные решения. М.: Финансы и статистика, 2003. С. 393; Терехов А. А. Аудит: вопросы страхования // Аудиторские ведомости. 1999. N 7. <**> Матвеева Т. И., Челухина Н. Ф. Страхование профессиональной ответственности аудитора // Аудиторские ведомости. 1999. N 4; Суйц В. П., Ахметбеков А. Н., Дубровина Т. А. Аудит: общий, банковский, страховой. М.: Инфра-М, 2001. С. 63.

В связи с этим особо остро стоит вопрос определения критериев для разграничения действий на добросовестные и недобросовестные, а также возникает проблема доказывания вины в действиях аудитора. Так, на практике очень тяжело, а иногда и невозможно определить, когда аудитор действовал преднамеренно, а когда просто не проявил должной тщательности. Хотя авторы одной из статей утверждают, что "зарубежные страховщики принимают на себя риски, связанные с умышленным причинением вреда при страховании профессиональной ответственности", и подобные риски страхуются отдельным видом страхования, которое именуется "страхование от нечестности персонала" <*>. Не останавливаясь подробно на данном моменте, хочется узнать: много ли желающих найдется застраховать такой страховой случай? И какие же должны быть установлены страховые тарифы?! -------------------------------- <*> Матвеева Т. И., Челухина Н. Ф. Страхование профессиональной ответственности аудитора // Аудиторские ведомости. 1999. N 4.

Доктрина российского страхового права и соответствующая практика выделяют риски, которые возможно застраховать, а также нестраховые риски, т. е. страховать которые нельзя. В основе данного разграничения рисков лежит "стохастичность событий и случайный характер риска" <1>. Само же понятие страхового риска (предполагаемое событие <2>, на случай наступления которого проводится страхование) содержится в п. 1 ст. 9 Федерального закона "Об организации страхового дела в РФ", где выделены два признака риска: вероятность и случайность. Вероятность означает возможность наступления соответствующего застрахованного действия (события), а под случайностью подразумевают отсутствие заранее известной опасности, которой подвержен застрахованный объект. Совокупность этих двух признаков "исключает отнесение к страховым рискам событий, во-первых, непременных, т. е. таких, которые произойдут неизбежно или, по крайней мере, в точно обозначенное время, во-вторых, не может производиться страхование событий, которые, напротив, произойти не могут" <3>. Таким образом, "предусматриваемый в обязательстве по страхованию страховой риск должен быть таким обстоятельством, наступление которого возможно, однако сторонам неизвестно, превратится ли эта возможность в действительность" <4>. С этих позиций правомерно рассматривать наступивший страховой случай как реализованный страховой риск. -------------------------------- <1> Терехов А. А. Аудит: законодательные решения. М.: Финансы и статистика, 2003. С. 394. <2> Как весьма точно было отмечено в учебнике под ред. Суханова Е. А. "Гражданское право" (Т. 2. М.: БЕК, 2002. С. 170), "значение страхового риска могут приобретать обстоятельства, относящиеся не только к событиям, но и к действиям". Страхуемый же риск ответственности за нарушение договора об оказании аудиторских услуг может быть, даже более того, зачастую связан именно с действиями (аудитора, клиента, третьих лиц). Если же говорить о нарушении договора аудитором, то в аудиторской деятельности всегда присутствует элемент волеизъявления: выбор аудиторских процедур, методика выборки и т. д. <3> Брагинский М. Н., Витрянский В. В. Договорное право. Книга третья: Договоры о выполнении работ и оказании услуг. М.: Статут, 2002. С. 503. <4> Гражданское право: Учебник / Под ред. Е. А. Суханова. Т. 2. М.: БЕК, 2002. С. 171.

Заметим, согласно п. 1 ст. 932 ГК РФ страховать договорную ответственность возможно лишь в случаях, предусмотренных законом, ибо в противном случае "представить предпринимателю неограниченную возможность страховать свою ответственность за свои собственные нарушения договора, - значит снять с него обязанность исполнять договор" <*>. -------------------------------- <*> Брагинский М. Н., Витрянский В. В. Договорное право. Книга третья: Договоры о выполнении работ и оказании услуг. М.: Статут, 2002. С. 640.

Суть страхования ответственности состоит в том, что страховщик принимает на себя обязательство возместить ущерб, причиненный страхователем. Иными словами, страхование ответственности - это прежде всего страхование ущерба. Предметом страхования являются не противоречащие законодательству имущественные интересы страхователя, связанные с возмещением вреда, причиненного им и возникшего в результате профессиональной деятельности работников страхователя по представлению аудиторских услуг. Субъектами страхового правоотношения являются: - страхователь - это аудитор, который является аудиторской организацией при проведении обязательного аудита, а также индивидуальным аудитором при проведении иных видов аудита и оказании сопутствующих услуг, заключивший со страховщиком договор страхования либо являющийся страхователем в силу закона; - страховщик - это юридическое лицо любой организационно-правовой формы, предусмотренной законодательством РФ, созданное для осуществления страховой деятельности (страховая организация или общество взаимного страхования) и получившее в установленном порядке лицензию на осуществление страховой деятельности на территории РФ; - выгодоприобретатель - лицо, в пользу которого заключен договор страхования, - в данном случае потерпевший, которым является, как правило, клиент аудиторской фирмы, с которым заключен договор об оказании аудиторских услуг. Хотя проект ФЗ рассматривал в качестве потерпевшего не только клиента, но и любое третье лицо - инвестора, кредитора, акционера, банк и т. д. Страхование риска ответственности за нарушение договора имеет ряд особенностей: 1) возможно страхование риска ответственности только самого страхователя и совершаемых им действий, иначе договор признается ничтожным; 2) риск ответственности за нарушение договора считается застрахованным в пользу стороны, перед которой по условиям этого договора страхователь должен нести соответствующую ответственность, - выгодоприобретателя, даже если договор страхования заключен в пользу другого лица либо в нем не сказано, в чью пользу он заключен; 3) невозможность суброгации (ст. 965 ГК). В случае нарушения договора об оказании аудиторских услуг клиент, иное заинтересованное лицо вправе требовать возмещения убытков. Страхованием покрывается прямой ущерб, нанесенный неисполнением (ненадлежащим исполнением) договора (контракта) в виде причинения убытков, под которыми понимаются (ст. 15 ГК): - реальный ущерб, причиненный клиенту аудитором, в том числе различные штрафы, пени, проценты, наложенные на аудируемое лицо вследствие нарушения договора об оказании аудиторских услуг; - упущенная выгода в виде неполученных доходов (прибыли). Отношения же между страхователем и страховщиком можно обозначить как "отношения покрытия" <*>, где покрытие неидентично ответственности. Так, если страхователь теоретически может нести неограниченную ответственность, то покрытие строго очерчено пределами страховой суммы - лимитом ответственности, соответственно и ответственность страховой компании распространяется лишь до этого лимита. -------------------------------- <*> Основы страховой деятельности / Отв. ред. Т. А. Федорова. М.: БЕК, 2002. С. 553.

Расчет страховой премии основывается на учете таких факторов, как квалификация аудитора, опыт практической работы, виды лицензионной деятельности, кадровый состав организации, среднегодовой объем работы и выручки аудиторской организации, количество страхуемых договоров, наличие франшизы <*>, общественная репутация аудиторской фирмы и т. д. -------------------------------- <*> Франшиза - часть страховой суммы, которая не подлежит возмещению страховой компанией.

Договор страхования прекращается в случаях: 1) истечения срока страхования; 2) признания договора страхования недействительным - после вынесения судебного решения; 3) невнесения страховой суммы (страховых взносов) или нарушения порядка внесения, если это прямо указано в договоре страхования; 4) аннулирования или отзыва лицензии на оказание аудиторских услуг. Еще один аспект проблемы страхования заключается в том, что аудиторы, как субъекты профессиональной деятельности, кроме общегражданской ответственности несут и профессиональную ответственность. Можно встретить и публикации, посвященные соответственно страхованию профессиональной и гражданской ответственности. И здесь нужно различать эти виды ответственности. Понятие гражданской ответственности всегда шире профессиональной ответственности. Вторая является частью первой. "Но эти вроде несущественные на первый взгляд различия носят принципиальный характер. Так, никоим образом не может быть застрахована профессиональная ответственность аудиторской фирмы как юридического лица, т. к. юридическое лицо носителем профессии не является. Речь может идти только о страховании гражданской ответственности" <*>. Таким образом, когда мы говорим о страховании профессиональной ответственности аудитора, под аудитором в этом случае должен подразумеваться индивидуальный аудитор, что в литературе в настоящее время делается не всегда. -------------------------------- <*> Суйц В. П., Ахметбеков А. Н., Дубровина Т. А. Аудит: общий, банковский, страховой. М.: Инфра-М, 2001. С. 62.

2) Вопросы практики

Сразу хочется оговориться, что судебная практика по данному вопросу в настоящее время еще не сложилась, что весьма усугубляет и без того непростую ситуацию. (Насколько известно автору, было вынесено единственное Постановление Федеральным арбитражным судом Поволжского округа от 13.07.2000 по делу N А12-1425/2000 <*>.) -------------------------------- <*> См.: Вахрушев А. В. Страхование ответственности по договору на оказание аудиторских услуг // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. N 10. С. 79.

Возвращаясь к актуальности вопроса страхования, надо отметить, что обусловлено она во многом тем, что "зачастую масштабы аудиторских организаций и их активов на много порядков меньше, чем аналогичные параметры их клиентов" <*>. Более того, наличие договора страхования профессиональной ответственности в условиях рыночной конкуренции становится неотъемлемой частью предпринимательской деятельности (особенно это касается предприятий с иностранными инвестициями). -------------------------------- <*> Скобарев В. Ю., Пивоварова С. А., Долотенкова Д. К. Комментарий к Федеральному закону от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

В настоящий момент прослеживается тенденция того, что выбор аудитора крупным клиентом определяется нередко только величиной гарантированного страхового покрытия. Ежегодно клиенты "большой четверки" и другие заинтересованные лица предъявляют многомиллионные иски к своим аудиторам, потери которых покрываются лишь благодаря страхованию. В развитых странах аудиторские фирмы тратят до 10% прибыли на страхование аудиторских рисков <*>. -------------------------------- <*> Подольский В. И., Савин А. А., Сотникова Л. В. Аудит. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. С. 132; Суйц В. П., Ахметбеков А. Н., Дубровина Т. А. Аудит: общий, банковский, страховой. М.: Инфра-М, 2001. С. 62.

Необходимо подчеркнуть, что стремление российских аудиторских фирм к страхованию риска сдерживается рядом обстоятельств: высокими тарифами, неприемлемыми условиями страхования, отсутствием нормативной базы в области аудиторской деятельности и др. В России после принятия ФЗ в 2001 г. увеличилось число аудиторских фирм, заключивших договор страхования. По данным на ноябрь 2001 г., "из 100 крупных российских компаний 60 застраховали гражданско-правовую ответственность. Причем самые прибыльные аудиторские фирмы, как правило, относятся к страхованию более серьезно. Наибольшие страховые суммы у компаний "Росэкспертиза", "Оптимум-Аудит", "ФинЭкскорт", "Юникон/МС", у объединения "Топ-Аудит" - "Порт-Аудит". Суммарный лимит ответственности всех страховщиков составил 31 млн. 362 тыс. долл." <*>. -------------------------------- <*> Буза В. Аудит без доверия // Коммерсант. 2002. N 49.

На данный момент разработаны два вида страховых полисов <*>: -------------------------------- <*> См.: Аудит - содействие успехам предприятий: Вопросы и ответы // Библиотечка "Российской газеты". Выпуск N 10. 2003. С. 60.

1) полис обязательного страхования профессиональной ответственности аудиторов, разработанный в рамках ст. 13 ФЗ, покрытие которого включает лишь риск совершения ошибки при проведении обязательного аудита; 2) полис страхования профессиональной ответственности с расширенным покрытием. Здесь покрытие распространяется на риск совершения ошибки при проведении как обязательного аудита, так и добровольного, а также при оказании сопутствующих услуг. Если в первом случае страховой тариф составляет в среднем 0,5 - 0,8% от страховой суммы, то во втором - 0,6 - 1%. Минимальная страховая сумма составляет 5 тыс. долл. Минимальная франшиза - 5% от суммы претензии (иска) <*>. -------------------------------- <*> Там же. С. 61.

3) В качестве заключения

Как мы видим, несмотря на опасения ряда аудиторов, норма, установленная ст. 13 ФЗ от 07.08.01, все же работает, но при этом отсутствует единый централизованный подход к предписанию Закона: каждая аудиторская фирма сама решает вопросы, связанные со страхованием, под угрозой наложения штрафа и лишения лицензии. По сути, статья, имеющая целью снизить профессиональный риск, реально на практике лишь возлагает на аудиторов дополнительные расходы. В связи с этим принятие специального федерального закона о страховании гражданской ответственности аудиторов или иного подзаконного акта, конкретизирующего положения ст. 13 ФЗ, было бы весьма своевременно. Так, на заседании Совета по аудиторской деятельности 26.12.2002 было решено назначить на апрель 2003 г. рассмотрение вопроса "Разработка проекта федерального закона об обязательном страховании риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита" <*>. К сожалению, данная проблема так и не была рассмотрена к моменту написания статьи. -------------------------------- <*> В Совете по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ // Аудиторские ведомости. 2003. N 2. С. 91.

Введение любого обязательного правового института, рычага воздействия, в том числе и обязательного страхования, требует тщательной разработки законодательной базы, способной регулировать его исполнение. На наш взгляд, недостаточно просто ввести штрафные санкции за нарушение нормы - необходимо обеспечить эффективный механизм реализации. Так, например, "в ряде зарубежных стран в соответствии с требованием законодательства аудиторская организация при получении лицензии на осуществление своей деятельности обязана предоставить страховой полис по страхованию профессиональной ответственности" <*>. -------------------------------- <*> Матвеева Т. И., Челухина Н. Ф. Страхование профессиональной ответственности аудитора // Аудиторские ведомости. 1999. N 4.

Для внедрения и реализации программы страхования должно быть четко сформулировано понятие ответственности аудиторов и очерчен их круг обязательств перед клиентом. Базой же данной программы должны служить требования российских стандартов аудиторской деятельности. Хочется также отметить, что при обсуждении законопроекта рассматривались две точки зрения относительно метода страхования, которые сводились к 2-м различным, но не противоположным взглядам: 1) страхование должно быть обязательно-принудительным, 2) необходимо введение самострахования <*>. Последнее в силу различных причин было откинуто и незаслуженно забыто. Сейчас все чаще аудиторы возвращаются к этому вопросу и призывают учесть второй подход. Нередко в литературе можно встретить следующее суждение в практически схожих формулировках: для аудиторских организаций в России на современном этапе было бы более целесообразным применение метода самострахования, с предусмотренной законодательством возможностью аудиторских организаций "создавать внутрифирменные фонды риска соответствующих начислений в себестоимость, причем без восстановления этих сумм в налогооблагаемую базу по прибыли" <**>. -------------------------------- <*> См. подробнее: Терехов А. А. Аудит: перспективы развития. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 375. <**> Терехов А. А. Аудит: законодательные решения. М.: Финансы и статистика, 2003. С. 395.

Предложенный вид страхования <*> обусловлен, прежде всего, спецификой аудиторской деятельности. Поэтому особо заслуживают внимания предложения "осуществлять страхование профессионального риска аудиторов только на добровольной основе либо методами самострахования, как это делается во многих странах Запада" <**>. -------------------------------- <*> Хотя есть ученые, которые не склонны выделять самострахование в отдельный вид страхования. См. подробнее: Брагинский М. Н., Витрянский В. В. Договорное право. Книга третья: Договоры о выполнении работ и оказании услуг. М.: Статут, 2002. С. 499 - 503. <**> Терехов А. А. Аудит: перспективы развития. М.: Финансы и статистика, 2001. С. 376.

Но опять возникает вопрос: если Положением по бухгалтерскому учету 10/99 "Расходы организации", утвержденному Минфином от 06.05.99 N 33н, не установлены какие-либо ограничения и иные критерии, касающиеся отнесения к затратам сумм расходов, то какие суммы расходов можно полностью относить на себестоимость аудиторских услуг? Одно можно утверждать категорично - совершенно недопустимо пускать сложившуюся ситуацию на самотек. Более того, необходим контроль государства в этом вопросе. Высказывания, подобные этому: "Будет ли организация (аудиторская - О. М.) делить свою ответственность со страховой компанией... либо она займется самострахованием - сугубо частное дело каждой аудиторской организации" <*>, ведут в конечном счете к уходу аудиторской фирмы от ответственности. Да, именно так. С одной стороны, автора этих строк можно понять: высокие тарифы страхования, навязывание условий договора со стороны страховщиков, законодательные неувязки и т. д. Но с другой стороны, принять это предложение никак нельзя. Еще недавно широко освещаемое и комментируемое дело Andersen - Enron сегодня уже забыто. А суть такова, что аудиторская фирма оказалась неспособной удовлетворить иск, предъявленный энергетической компанией "Enron", и находится в настоящее время на грани банкротства. "Arthur Andersen" - член "большой пятерки" (теперь уже ставшей "четверкой"), еще год назад одна из крупнейших аудиторских фирм в мире, имеющая филиалы во многих странах. И если даже такая фирма не в силах возместить ущерб, нанесенный своими действиями клиенту, то что уж говорить о большинстве российских фирм? Так вот: этот невозмещенный ущерб становится делом уже не только аудитора, но и клиента! -------------------------------- <*> Там же. С. 379.

Не стоит забывать, что суть нормы закона и цель законодателя - защитить интересы не только заинтересованных пользователей аудиторского заключения, но и самих аудиторов. Можно ли достичь этого только методом самострахования? Законодатель в этом пока еще не уверен.

Название документа