Организация уплатила 1 млн руб. с НДС (18%) поставщику за поставку основных средств в июле 2012 г. Фактически товар получен в августе 2012 г. и использовался в производстве, но документы на поставку (счет-фактура и форма N ТОРГ-12) получены бухгалтерией только в августе 2013 г. почтой, соответственно оприходование товара и ввод в эксплуатацию ОС отразили в учете в августе 2013 г

Как правильно отразить затраты для исчисления налога на прибыль в части амортизации (должны ли начислить амортизацию с момента фактического использования, то есть с 01.09.2012 по 01.08.2013)?

Должна ли организация доначислить налог на имущество в 2012 г. и продолжать начисление в 2013 г., учитывая, что объектом налогообложения является имущество, принятое в качестве основного средства, а организация приняла имущество в качестве ОС в августе 2013 г., но фактически использует с 2012 г.?

Ответ: Если организация получила от поставщика ОС в 2012 г., а первичную документацию только в 2013 г., то для целей принятия решения о дате начала амортизации этого ОС ей следует руководствоваться тем, что до момента оформления акта по форме N ОС-1 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7), подтверждающего факт ввода в эксплуатацию объекта ОС, основания для начисления амортизации при исчислении налога на прибыль отсутствуют.

Для принятия к бухгалтерскому учету приобретенного имущества в качестве ОС и, соответственно, для включения его стоимости в налоговую базу по налогу на имущество ввода в эксплуатацию не требуется. Объект включается в состав ОС, а его стоимость - в налоговую базу по налогу на имущество организаций тогда, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Обоснование: Налог на прибыль

В силу ст. 313 Налогового кодекса РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, которые формируются в том числе на основании первичных учетных документов.

Требование документального подтверждения расходов установлено п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используемое им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

По общему правилу право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 Гражданского кодекса РФ).

Учитывая, что покупатель начал использовать имущество, не дожидаясь поступления товарной накладной, а также то обстоятельство, что счет-фактура датирован 2012 г., можно предположить, что право собственности перешло к покупателю в соответствии с условиями договора в момент получения товара вместе с документами перевозчика.

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Как указано в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 06.07.2010 по делу N А29-3421/2009 из положений гл. 25 НК РФ следует, что в целях подтверждения правомерности начисления амортизации необходимо наличие документов, подтверждающих факт ввода имущества в эксплуатацию.

В 2012 г. порядок документального оформления хозяйственных операций регулировался положениями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

На основании ст. 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы должны соответствовать определенным требованиям и могут быть приняты к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если же документ составлен не по унифицированной форме, то он должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные в п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ.

Постановлением Госкомстата России N 7 утверждены формы учетной документации по учету основных средств, в том числе форма N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)" и форма N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств". Согласно Указаниям по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств, утвержденным Постановлением Госкомстата России N 7, форма N ОС-1 применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями, в том числе для включения объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию. При этом по основным средствам, не требующим монтажа, указанная форма составляется в момент их приобретения, для объектов, требующих монтажа, - после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств на основании актов приемки-передачи, составленных по форме N ОС-1, является необходимым подтверждением ввода данных объектов в эксплуатацию (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07).

Следовательно, до момента оформления акта по форме N ОС-1, подтверждающего факт ввода в эксплуатацию объекта ОС, основания для начисления амортизации в налоговом учете отсутствуют.

Обращаем внимание на то, что с 1 января 2013 г. действует Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), который не содержит требования применения унифицированных форм первичных учетных документов. Согласно ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ формы первичных учетных документов утверждает руководитель организации по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. При этом первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Налог на имущество организаций

По вопросу о наличии обязанности исчисления налога на имущество в 2012 г. будем руководствоваться нормативными положениями в редакции, действовавшей в указанном периоде.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378 и 378.1 НК РФ.

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Исходя из указанных выше норм для принятия к бухгалтерскому учету приобретенного имущества в качестве ОС и, соответственно, для включения его стоимости в налоговую базу по налогу на имущество ввод в эксплуатацию не требуется (Письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 08.06.2012 N 03-05-05-01/31, ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@). Объект включается в состав ОС, а его стоимость - в налоговую базу по налогу на имущество организаций, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, то есть способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Таким образом можно прийти к выводу, что если налоговым органом будет доказан факт начала использования налогоплательщиком объекта в качестве ОС в производственной деятельности в 2012 г., то вне зависимости от даты оформления формы N ОС-1 и момента получения товарной накладной от поставщика с большой долей вероятности стоимость объекта будет включена в налоговую базу по налогу на имущество. Данный вывод соответствует арбитражной практике (Постановления Президиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10, ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2013 по делу N А75-5038/2012).

В отношении документального оформления принятия к бухгалтерскому учету основных средств следует отметить следующее.

В п. п. 7, 12 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), установлено, что операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами, которыми выступают инвентарные карточки учета основных средств или инвентарная книга.

Заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств (п. 13 Методических указаний).

В данном случае документы от поставщика поступили после получения указанных объектов покупателем и начала использования их в производственной деятельности в качестве объектов ОС. В такой ситуации возможно составление акта по форме N ТОРГ-4 "Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика", утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.

То есть в рассматриваемом случае получение товара от поставщика должно было быть отражено в бухгалтерском учете в 2012 г. в момент его получения на основании унифицированной формы N ТОРГ-4. Учитывая значительную стоимость имущества (товара), представляется, что поставка и оплата товара были произведены в соответствии с заключенным в письменной форме договором поставки, позволяющим определить стоимость товара и, как следствие, первоначальную стоимость ОС.

Учитывая вышеизложенное, если налогоплательщик примет решение доначислить налог за 2012 г., остаточная стоимость данного объекта также должна учитываться при определении налоговой базы по налогу на имущество в 2013 г. (п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ).

О. Ю.Поздеев

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

25.12.2013