Российская организация осуществляет поставку продукции на экспорт в Республику Беларусь на условиях DAF (железнодорожным транспортом) и FOB (сначала железнодорожным транспортом, потом перегружается на судно), предусмотренных Инкотермс-2000. Что следует считать датой отгрузки в целях определения налоговой базы по НДС при нарушении 90-дневного срока представления налоговому органу пакета документов, подтверждающих ставку 0%?

Ответ: Налогообложение операций по реализации товаров между хозяйствующими субъектами Российской Федерации и Республики Беларусь осуществляется в соответствии с нормами Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, заключенного между Правительствами Российской Федерации и Республики Беларусь 15.09.2004 в г. Астане (далее - Соглашение). Данное Соглашение носит статус международного договора.

Статьей 7 Налогового кодекса РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, при реализации продукции белорусскому покупателю для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки по НДС необходимо руководствоваться разд. II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь (Приложение к названному Соглашению (далее - Положение)).

Согласно п. 3 разд. II Положения налогоплательщик должен подтвердить применение нулевой ставки по НДС соответствующим пакетом документов в течение 90 дней с момента отгрузки товаров.

Если 90 дней истекли, а документы, подтверждающие право использования нулевой ставки, так и не собраны, налогоплательщик-экспортер должен начислить НДС на стоимость отгруженных товаров. НДС в этом случае начисляется в том периоде, когда была произведена отгрузка товаров белорусскому покупателю.

Абзацем 2 п. 3 разд. II Положения установлено, что при непредставлении вышеуказанных документов суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, с использованием права на вычет сумм НДС, уплаченных за приобретенные (принятые на учет) товары, выполненные работы и оказанные услуги, использованные для производства и (или) реализации товаров, в порядке, установленном национальным законодательством государств Сторон.

Согласно абз. 3 п. 3 разд. II Положения в случае неуплаты, неполной уплаты косвенных налогов, уплаты таких налогов в более поздние сроки по сравнению с установленными Соглашением налоговые органы вправе взыскивать косвенные налоги и пени в размере, устанавливаемом национальным законодательством государств Сторон, а также применять способы обеспечения исполнения обязательств по уплате косвенных налогов, пеней и меры ответственности, установленные национальным законодательством государств Сторон.

Согласно НК РФ при экспорте налогоплательщик представляет пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, не позднее 180 дней с даты оформления декларации региональными таможенными органами (п. 9 ст. 165 НК РФ). Ею считается дата отметки регионального таможенного органа на грузовой таможенной декларации "Выпуск разрешен" (Письмо Минфина России от 24.09.2004 N 03-04-08/73).

В связи с этим в целях применения пп. 1 п. 1 ст. 167 и п. 9 ст. 165 НК РФ при реализации товаров (включая припасы), предусмотренных пп. 1 и 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, днем отгрузки считается день помещения товаров под таможенные режимы экспорта, перемещения припасов, выпуск которых разрешен таможенными органами (дата выпуска определяется по штампу "Выпуск разрешен"). Другими словами, днем отгрузки товара считается дата отметки на таможенной декларации "Выпуск разрешен". Данный вывод содержится, например, в Письмах ФНС России от 05.07.2005 N 03-2-03/1155/15@, от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@.

Что касается экспорта в Республику Беларусь, то исчисление 90-дневного срока не связано с датой оформления декларации региональными таможенными органами.

Следует использовать дату, на которую прямо указано в самом Соглашении, - дата отгрузки (передачи) товаров, определенная по товаросопроводительным или иным документам, подтверждающим отгрузку (передачу) товаров белорусскому контрагенту (перевозчику), а не дату реализации по смыслу ст. 39 НК РФ (переход права собственности) или таможенного оформления.

По мнению Минфина России, датой отгрузки (передачи) товаров в целях применения нулевой ставки НДС и освобождения от акцизов по товарам, реализуемым российскими налогоплательщиками белорусским хозяйствующим субъектам в рамках вышеназванного Соглашения, признается дата составления первичного документа, оформленного при отгрузке (отпуске) товаров (Письмо Минфина России от 14.06.2005 N 03-04-08/149).

Аналогичные разъяснения содержатся в п. 5 Письма ФНС России от 10.05.2006 N 03-2-03/904@ - датой отгрузки (передачи) товара признается дата составления первичного учетного документа, оформленного при отгрузке (передаче) товаров и подтверждающего ее.

По смыслу п. п. 2 и 3 разд. II названного Положения определение даты отгрузки необходимо для:

- исчисления 90-дневного срока для представления документов, подтверждающих применение нулевой ставки по НДС;

- определения налогового периода, за который подлежат уплате в бюджет суммы косвенных налогов при непредставлении документов, подтверждающих применение нулевой ставки по НДС.

Хотя названное Соглашение не определяет понятие "отгрузка товаров", по смыслу его положений отгрузка приравнивается к передаче товара. Следовательно, применительно к договору поставки отгрузкой будет являться момент выполнения поставщиком своей обязанности по передаче товара.

Исходя из ст. 30 Конвенции Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, подписанной в Вене 11.04.1980 (далее - Конвенция), порядок исполнения обязанности продавца по поставке товара определяется договором и данной Конвенцией.

Согласно ст. 31 Конвенции, если продавец не обязан поставить товар в каком-либо ином определенном месте, его обязательство по поставке заключается:

a) если договор купли-продажи предусматривает перевозку товара, - в сдаче товара первому перевозчику для передачи покупателю;

b) если в случаях, не подпадающих под действие предыдущего подпункта, договор касается товара, определенного индивидуальными признаками, или неиндивидуализированного товара, который должен быть взят из определенных запасов, либо изготовлен или произведен, и стороны в момент заключения договора знали о том, что товар находится либо должен быть изготовлен или произведен в определенном месте, - в предоставлении товара в распоряжение покупателя в этом месте;

c) в других случаях - в предоставлении товара в распоряжение покупателя в месте, где в момент заключения договора находилось коммерческое предприятие продавца.

Исходя из приведенных положений датой фактической отгрузки, если договор купли-продажи предусматривает перевозку товара железнодорожным транспортом, можно считать дату составления железнодорожной накладной, оформляющей передачу товара перевозчику.

Вместе с тем данная норма является диспозитивной, т. е. установленные в ней правила определения момента исполнения обязанности по передаче товара применяются постольку, поскольку иное не установлено сторонами в договоре. Если сторонами в договоре не определен иной момент отгрузки, то применяются правила ст. 31 Конвенции.

Поскольку в рассматриваемом случае при заключении контракта стороны сослались на базисные условия поставки товаров в международных договорах купли-продажи Инкотермс-2000, указанные условия для них являются обязательными.

Согласно Инкотермс-2000 условия поставки FOB предполагают, что продавец выполняет поставку с момента перехода товара через борт судна в поименованном порту отгрузки. В качестве доказательства поставки товара выступают обычные транспортные документы, которые продавец обязан представить покупателю.

В соответствии со ст. ст. 142 - 143 Кодекса торгового мореплавания РФ от 30.04.1999 N 81-ФЗ после приема груза для перевозки перевозчик по требованию отправителя обязан выдать отправителю коносамент, морскую накладную или иной подтверждающий прием груза для перевозки документ.

Следовательно, отгрузкой при поставке товара на условиях FOB будут являться погрузка товара на борт судна и передача его перевозчику. Датой отгрузки является дата оформления коносамента.

Условия поставки DAF предполагают, что продавец осуществляет поставку товара с момента предоставления его в распоряжение покупателя неразгруженным на прибывшем транспортном средстве, прошедшего таможенную очистку, необходимую для вывоза товара, но не прошедшего таможенную очистку, необходимую для ввоза товара, в согласованном пункте или месте на границе, однако до поступления на таможенную границу соседней страны. Под термином "граница" понимается любая граница, включая границу страны вывоза. Продавец обязан предоставить товар в распоряжение покупателя в согласованном пункте на границе в установленную дату или в согласованный период. В качестве доказательства поставки товара в согласованный пункт на границе продавец обязан представить покупателю за свой счет обычный транспортный документ или иной аналогичный документ.

Факт передачи груза перевозчику подтверждается железнодорожной накладной и выданной на ее основании квитанцией о приеме груза в соответствии со ст. 25 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" и Правилами заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом (утв. Приказом МПС России от 18.06.2003 N 39).

Следовательно, отгрузкой при поставке товара на условиях DAF будет являться момент прибытия товара в согласованный пункт назначения на границе места поставки. Датой отгрузки является дата прибытия товара в пункт назначения, указанная в железнодорожной накладной.

Вместе с тем, как свидетельствует арбитражная практика, в отношении момента отгрузки по договорам поставки с базисными условиями FOB и DAF возможно возникновение спора с налоговыми органами. Инспекторы могут посчитать, что отгрузкой является передача товара железнодорожному перевозчику.

Однако судьи по таким спорам, как правило, руководствуются базисными условиями поставки Инкотермс, на которые стороны ссылаются в договоре.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.10.2005 N Ф04-7383/2005(15889-А27-25) отклонил доводы инспекции о том, что налогоплательщик был обязан определить налогооблагаемую базу по контракту с базисом поставки FOB в момент отгрузки продукции (угля) на железнодорожную станцию. Суд пришел к выводу об обоснованном определении налогоплательщиком даты отгрузки по экспортным контрактам по дате бортового коносамента, а не по дате отгрузки угля по железнодорожной накладной, указанной в ГТД.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 17.11.2005 N Ф04-3010/2005(16859-А27-14), Ф04-3010/2005(16860-А27-14), от 10.04.2006 N Ф04-2002/2006(20974-А27-25), ФАС Московского округа от 19.04.2007, 24.04.2007 N КА-А40/2870-07.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 30.03.2007 N А65-17489/2006 счел, что при поставке товара (нефтепродуктов) на условиях DAF моментом исполнения обязательства по контракту является не день загрузки нефтепродуктов в железнодорожные цистерны согласно актам загрузки, а факт передачи нефтепродуктов и момент пересечения границы Российской Федерации.

ФАС Московского округа в Постановлении от 25.10.2006, 26.10.2006 N КА-А40/10438-06 пришел к выводу, что при исчислении 90-дневного срока, предусмотренного для подтверждения нулевой ставки по НДС при экспорте в Республику Беларусь, следует руководствоваться моментом отгрузки (передачи), определенным самими сторонами в договоре поставки.

Таким образом, с учетом разъяснений официальных органов и сложившейся арбитражной практики датой отгрузки товара при экспорте товара в Республику Беларусь, определяющей момент возникновения налоговой базы при неподтверждении нулевой ставки по НДС в установленный срок, является:

- при поставке товара на условиях FOB - дата оформления (подписания в порту) коносамента;

- при поставке товара на условиях DAF - дата прибытия товара в согласованный пункт назначения на границе, указанная в железнодорожной накладной.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

22.12.2009