Правомерно ли направление налоговым органом уточненного требования об уплате налога налогоплательщику, в связи с тем что арбитражным судом признано частично недействительным решение налогового органа о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика?

Ответ: Требованием об уплате налога признается письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога (п. 1 ст. 69 Налогового кодекса РФ).

Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, а по результатам налоговой проверки - в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п. п. 1 и 2 ст. 70 НК РФ).

Согласно ст. 71 НК РФ, в случае если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование.

Законодательство о налогах и сборах не содержит определения понятия "изменение налоговой обязанности".

При этом п. 1 ст. 44 НК РФ предусматривает, что изменение обязанности по уплате налога, равно как и ее возникновение и прекращение, связано с наличием оснований, установленных законодательным актом о налогах и сборах.

Минфин России считает, что налоговый орган не должен направлять налогоплательщику уточненное требование в рассматриваемой ситуации.

Согласно Письму Минфина России от 16.04.2009 N 03-02-07/1-191 НК РФ не предусмотрена обязанность налогового органа направлять налогоплательщику уточненное требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафа на основании вступившего в законную силу решения суда о признании частично недействительным решения налогового органа о взыскании налога, пеней, штрафа.

По мнению арбитражных судов (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.12.2008 N А19-5710/08-20-Ф02-6290/08), судебный акт не может устанавливать, изменять или прекращать обязанность налогоплательщика по уплате налога, так как такое основание НК РФ не предусмотрено. Судьи признают неправомерным направление налогоплательщику уточненного требования об уплате налогов и пеней после признания судом частично недействительным решения о взыскании налога, пеней, штрафа. Согласно ст. 71 НК РФ, в случае если обязанность налогоплательщика, налогового агента или плательщика сборов по уплате налога или сбора изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанным лицам уточненное требование. При этом изменение обязанности, а также ее возникновение и прекращение, согласно ст. 44 НК РФ, связаны с наличием оснований, установленных НК РФ или иным законодательным актом о налогах и сборах.

Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 26.08.2009 N А09-15441/2008, анализируя положения п. п. 2, 3 ст. 44, п. п. 2, 3 ст. 78 НК РФ, пришел к выводу, что изменением налоговой обязанности является изменение ее содержания на основании принятия нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу, либо на основании зачета налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования, либо на основании предоставления налогоплательщику рассрочки (отсрочки) уплаты налога. Таким образом, в соответствии с положениями НК РФ изменение обязанности по уплате налогов, служащее основанием для выставления уточненного требования, означает, что под воздействием определенных обстоятельств изменились либо сроки уплаты налога, либо его размеры.

Суд отметил, что НК РФ не предусмотрено изменение обязанности налогоплательщика по уплате налога на основании вступившего в законную силу решения суда, а следовательно, и право налогового органа направлять налогоплательщику уточненное требование об уплате налога, сбора, пеней, штрафа на основании вступившего в законную силу решения суда о признании частично недействительным решения налогового органа о взыскании налога, пеней, штрафа.

Требование не может направляться повторно на одни и те же суммы налога, так как оно является самостоятельной стадией в процедуре принудительного взыскания налога. Неоднократное направление налогоплательщику требований об уплате налогов и пеней за один и тот же налоговый период и по одним и тем же налогам влечет изменение установленных ст. 70 НК РФ сроков направления требования об уплате налогов и пеней, что является нарушением прав и законных интересов плательщика. Поскольку налоговым органом ранее направлялось требование, в котором соответствующие налоги (пени, штрафы) уже предлагались налогоплательщику к уплате, уточненное требование будет являться по отношению к нему повторным, что недопустимо, поскольку влечет изменение установленных сроков принудительного взыскания, что является нарушением прав и законных интересов налогоплательщика.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Уральского округа от 06.05.2009 N Ф09-2752/09-С2, ФАС Московского округа от 22.11.2006, 29.11.2006 N КА-А40/11355-06, ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 N А56-16265/2006, ФАС Дальневосточного округа от 23.03.2009 N Ф03-905/2009, ФАС Центрального округа от 14.12.2004 N А23-2028/04А-15-117.

Следует также отметить, что требования об уплате налогов и штрафов являются необходимым условием для осуществления в последующем мер по принудительному взысканию задолженности. Если такие требования не соответствуют закону и нарушают права и законные интересы налогоплательщика, то вынесенные на их основании решения о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банках, о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банках и о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика также являются незаконными. Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 03.02.2009 N А19-2627/08-56-Ф02-51/09, от 26.11.2008 N А78-1990/08-С3-9/43-Ф02-5841/08.

Таким образом, с учетом позиции Минфина России и сложившейся судебной практики направление налогоплательщику уточненного требования в связи с тем, что арбитражным судом признано частично недействительным решение налогового органа о взыскании налога и пеней за счет денежных средств налогоплательщика, является неправомерным.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

22.12.2009