Правомерен ли отказ налогового органа в вычете НДС, уплаченного при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, мотивированный тем, что налогоплательщиком-импортером не представлено подтверждение таможенного органа об уплате таможенных платежей, предусмотренное п. 5 ст. 331 ТК РФ?

Ответ: В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ к объектам обложения налогом на добавленную стоимость относятся, в частности, операции по ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При этом налогообложение производится в зависимости от избранного таможенного режима. При выпуске для свободного обращения НДС уплачивается в полном объеме (пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 174 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ суммы НДС уплачиваются в соответствии с таможенным законодательством.

НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 318 Таможенного кодекса РФ, входит в состав таможенных платежей.

Пунктами 2 и 5 ст. 331 ТК РФ установлено, что таможенные пошлины, налоги уплачиваются в валюте Российской Федерации. При этом по требованию плательщика таможенные органы обязаны выдать подтверждение уплаты таможенных пошлин, налогов в письменной форме, но не более чем за три календарных года, предшествующие требованию. Форма такого подтверждения установлена Приложением 3 к Методическим указаниям о порядке применения таможенными органами положений Таможенного кодекса Российской Федерации, относящихся к таможенным платежам, утвержденным Распоряжением ГТК России от 27.11.2003 N 647-р (далее - Методические указания).

В указанном подтверждении содержится информация о размере внесенных денежных средств с разбивкой по видам таможенных платежей.

Как следует из п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, по импортированным товарам суммы НДС подлежат вычету при условии, что приобретенные товары оприходованы, налог по ним уплачен таможенным органам при наличии документов, подтверждающих ввоз товаров на территорию Российской Федерации и фактическую уплату налога. При этом вычеты предоставляются организации - импортеру товаров.

Суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и используемые для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в период единовременного выполнения всех указанных условий.

НК РФ не уточняет, какими именно документами должна подтверждаться фактическая уплата НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. При этом ни в одной норме НК РФ не указывается, что указанное подтверждение таможенного органа является документом, подтверждающим фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. Налоговое законодательство не связывает право на налоговый вычет с получением такого подтверждения от таможенного органа.

При импорте товаров в книге покупок вместо счета-фактуры регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС. При этом копии таможенных деклараций и платежных документов хранятся у покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур (п. п. 5, 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Из названных Правил следует, что уплата налога подтверждается платежными документами. Подтверждение таможенного органа к платежным документам не относится.

В то же время, по мнению Минфина России, при уплате НДС по товарам, ввозимым на таможенную территорию Российской Федерации, документом, подтверждающим фактическую уплату налога в целях принятия его к вычету налогоплательщиком, является соответствующее подтверждение, выданное таможенным органом в установленном порядке. Такая позиция обосновывается ссылкой на п. 5 ст. 331 ТК РФ.

Данный вывод содержится в Письмах Минфина России от 02.10.2009 N 03-07-08/198, а также от 06.11.2008 N 03-07-08/249.

Ранее налоговые органы придерживались точки зрения, что в подтверждение фактической уплаты НДС таможенным органам налогоплательщику достаточно представить платежные поручения (Письма УМНС России по г. Москве от 15.03.2004 N 24-11/17726, от 15.03.2004 N 24-11/17714).

Необходимо отметить, что ни налоговое, ни таможенное законодательства не обязывают импортера получать у таможенного органа подтверждение уплаты таможенных платежей, п. 5 ст. 331 ТК РФ обязывает таможенные органы выдавать указанное подтверждение по требованию плательщика.

Конституционный Суд РФ в Определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. При этом правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Подтверждение таможенного органа не является единственным документом, свидетельствующим об уплате НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации. Фактическая уплата налога может также подтверждаться иными документами.

Согласно п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Следовательно, при выполнении указанного условия платежное поручение с отметкой банка, свидетельствующей о его принятии банком, является подтверждением выполнения обязанности по уплате налога и сбора.

Вместе с тем в соответствии с ч. 2 ст. 2 НК РФ к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено НК РФ. Указанное выше предписание НК РФ не предусматривает его распространения на таможенные правоотношения.

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 3 ТК РФ при регулировании отношений по установлению, введению и взиманию таможенных платежей таможенное законодательство применяется в части, не урегулированной законодательством о налогах и сборах.

Учитывая изложенное, в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться пп. 1 ст. 332 ТК РФ, согласно которому обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов считается исполненной, в частности, с момента списания денежных средств плательщика со счета в банке.

В силу Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П (далее - Положение), списание денежных средств со счета осуществляется на основании расчетных документов, составленных в соответствии с требованиями настоящего Положения, в пределах имеющихся на счете денежных средств, если иное не предусмотрено в договорах, заключаемых между Банком России или кредитными организациями и их клиентами.

Банки осуществляют операции по счетам на основании расчетных документов, к которым относятся платежные поручения (составляются на бланке формы 0401060) (п. п. 2.1, 2.3 Положения).

Платежным поручением является распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом или другом банке (п. 3.1 Положения).

При оплате платежного поручения на всех экземплярах расчетного документа в поле "Списано со сч. плат." проставляется дата списания денежных средств со счета плательщика (при частичной оплате - дата последнего платежа), в поле "Отметки банка" проставляются штамп банка и подпись ответственного исполнителя (п. 3.8 Положения).

Банк обязан информировать плательщика по его требованию об исполнении платежного поручения не позже следующего рабочего дня после обращения плательщика в банк, если иной срок не предусмотрен договором банковского счета (п. 3.9 Положения).

Таким образом, подтверждением списания денежных средств со счета плательщика является платежное поручение с отметкой банка в поле "Списано со сч. плат.", удостоверяемой штампом банка и подписью ответственного исполнителя.

Следовательно, применительно к обязанности по уплате таможенных платежей подтверждением будет являться платежное поручение с отметкой банка о списании денежных средств со счета плательщика.

Кроме того, об уплате таможенных платежей также свидетельствует наличие на таможенной декларации отметки таможенного органа "Выпуск разрешен".

Помещение товара под таможенный режим "выпуск для внутреннего потребления" осуществляется с разрешения таможенного органа, при этом такое разрешение, в соответствии со ст. 149 и п. 2 ст. 157 ТК РФ, выдается только при условии соблюдения всех условий выпуска товаров. Согласно пп. 4 п. 1 ст. 149 ТК РФ одним из необходимых оснований для выпуска товаров таможенными органами является уплата в отношении товаров таможенных пошлин, налогов либо предоставление обеспечения уплаты таможенных платежей в соответствии с гл. 31 ТК РФ.

В целях обеспечения соблюдения данного условия Инструкцией о действиях должностных лиц таможенных органов, осуществляющих таможенное оформление и таможенный контроль при декларировании и выпуске товаров, утвержденной Приказом ГТК России от 28.11.2003 N 1356 (далее - Инструкция), на должностных лиц таможенных органов, осуществляющих выпуск товаров, возложена обязанность осуществлять контроль правильности исчисления и своевременности уплаты таможенных платежей (пп. "н" п. 4), а также проверку фактического поступления денежных средств на счет таможенного органа (пп. "в" п. 41).

Уполномоченное должностное лицо таможенного органа осуществляет выпуск товаров, если, в частности, в отношении товаров в полном объеме уплачены таможенные пошлины, налоги либо предоставлено обеспечение уплаты таможенных платежей (п. 66 Инструкции).

Завершение проверки таможенной декларации, иных документов и товаров при таможенном оформлении товаров оформляется путем проставления штампа установленной формы, а также соответствующих записей (если требуется). Штамп с указанной датой и регистрационный номер таможенной декларации заверяет подписью и оттиском ЛНП уполномоченное должностное лицо, их проставившее (п. 70 Инструкции).

Соответственно, наличие на таможенной декларации оттиска штампа таможенного органа "Выпуск разрешен" свидетельствует о том, что таможенный орган проверил представленные к таможенному оформлению документы и товары и удостоверил соблюдение организаций всех условий помещения товара под заявленный таможенный режим, включая условие об уплате таможенных пошлин и налогов, в том числе и НДС.

Арбитражные суды признают, что таможенная декларация с отметкой "Выпуск разрешен" считается доказательством уплаты НДС на таможне наравне с платежными документами, подтверждающими перечисление сумм налога в бюджет (Постановления ФАС Московского округа от 16.06.2009 N КА-А40/4475-09, от 16.12.2008 N КА-А40/11802-08, от 30.01.2008 N КА-А40/105-08, от 20.03.2007 N КА-А40/983-07, от 24.01.2007 N КА-А40/13676-06).

Также арбитражные суды считают неправомерным отказ налогоплательщику в вычете НДС в связи с непредставлением подтверждения таможенного органа, предусмотренного п. 5 ст. 331 ТК РФ. По мнению судей, отсутствие указанного подтверждения не свидетельствует о неуплате импортного НДС. Данный документ является дополнительным доказательством уплаты НДС при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, его представление излишне, если уплата НДС подтверждается иными документами.

Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 04.02.2008 N КА-А40/47-08 пришел к выводу, что непредставление подтверждения уплаты таможенных платежей (пошлин, налогов), выдаваемого таможенным органом по форме, указанной в Приложении 3 к Методическим указаниям, не может служить основанием для отказа в предоставлении налогового вычета ввиду того, что налоговое законодательство не устанавливает такой зависимости.

Суд указал, что такое подтверждение таможенного органа не является первичным документом и не подтверждает принятие на учет налогоплательщиком товаров.

Кроме того, Методические указания не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, получение от таможенных органов документов, подтверждающих уплату и зачисление таможенных платежей, является в соответствии с Методическими указаниями правом, а не обязанностью плательщика, налоговым законодательством не предусмотрено представление этого документа для целей подтверждения фактической уплаты НДС.

ФАС Московского округа в Постановлении от 24.08.2005, 17.08.2005 N КА-А40/7851-05 отклонил довод инспекции о том, что в нарушение Методических указаний налогоплательщик не представил подтверждения уплаты таможенных пошлин, налогов в письменной форме, которая приведена в Приложении 3 к Методическим указаниям.

Суд счел, что факт уплаты налогоплательщиком налога в составе авансовых платежей подтверждается платежными поручениями с отметками таможенного органа о принятии сумм авансовых платежей в оплату налога, банковскими выписками, актом сверки авансовых платежей между обществом и таможней, отчетом о расходовании денежных средств, внесенных обществом в качестве авансовых платежей.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Московского округа от 05.05.2005, 04.05.2005 N КА-А40/3570-05 и от 05.05.2005, 03.05.2005 N КА-А40/3433-05, Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.04.2005 N 09АП-2421/05-АК, Решении Арбитражного суда г. Москвы от 27.12.2004 N А40-57416/04-142-116 (Постановлением ФАС Московского округа от 17.08.2005, 24.08.2005 N КА-А40/7851-05 в соответствующей части оставлено без изменения).

Также следует отметить, что, хотя при проведении камеральной проверки налоговый орган, в соответствии со ст. 88 НК РФ, вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а ст. 93 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика при проведении проверки, но вместе с тем, как свидетельствует арбитражная практика, привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов, которые у него отсутствуют, является неправомерным.

Учитывая, что действующим законодательством импортеру не вменено в обязанность получать подтверждение таможенного органа об уплате таможенных платежей, он не может быть привлечен к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление данного документа налоговому органу.

Таким образом, исходя из позиции Минфина России отказ в вычете НДС является правомерным, если налогоплательщиком не будет представлено предусмотренное п. 5 ст. 331 ТК РФ подтверждение об уплате таможенных платежей.

Вместе с тем исходя из сложившейся судебной практики получение от таможенных органов подтверждения об уплате таможенных платежей является правом, а не обязанностью плательщика; налоговым законодательством не предусмотрено представление этого документа для целей подтверждения фактической уплаты НДС. В случае возникновения спора с налоговыми органами велика вероятность того, что арбитражный суд поддержит позицию налогоплательщика.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

22.12.2009