Учитываются ли при определении показателя "д" для целей исчисления суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль или НДФЛ?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 275 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ (далее - Закон N 281-ФЗ)) для налогоплательщиков, не указанных в п. 3 данной статьи, по доходам в виде дивидендов, за исключением указанных в п. 1 данной статьи доходов, налоговая база по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, определяется налоговым агентом с учетом особенностей, установленных п. 2 ст. 275 НК РФ.

Если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетом положений настоящего пункта.

Сумма налога, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

Н = К x Сн x (д - Д),

где:

Н - сумма налога, подлежащего удержанию;

К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

Сн - соответствующая налоговая ставка, установленная пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;

д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;

Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде (за исключением дивидендов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, если данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

В случае если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится.

Как указано в Письме Минфина России от 01.10.2008 N 03-03-06/1/556, дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на прибыль организаций или налога на доходы физических лиц, при определении показателя "д" не учитываются. К таким доходам в виде дивидендов, в частности, относятся дивиденды по акциям, находящимся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальных образований, дивиденды, выплачиваемые по акциям, составляющим имущество паевых инвестиционных фондов.

Указанные дивиденды также не учитываются при определении величины знаменателя показателя "К", определяемого как отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом.

В Письме от 25.11.2008 N 03-03-06/1/650 Минфин России обращает внимание, что порядок расчета налоговой базы, определяемой налоговым агентом в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, предусмотрен Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и Порядка ее заполнения" (разд. А листа 03 декларации и Порядок его заполнения).

В соответствии с Порядком, предусмотренным указанным Приказом N 54н, суммы дивидендов, начисленные иностранным организациям (строка 020 разд. А листа 03), не учитываются при определении налоговой базы, рассчитываемой в порядке, установленном п. 2 ст. 275 НК РФ (строка 090 разд. А листа 03).

В связи с этим при расчете величины показателя "д" выплаты дивидендов в пользу иностранных организаций и физических лиц, не являющихся резидентами Российской Федерации, налогообложение которых осуществляется в соответствии с п. 3 ст. 275 НК РФ, не учитываются.

Законом N 281-ФЗ абз. 9 п. 2 ст. 275 НК РФ изложен в новой редакции, в соответствии с которой "д" - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей.

Исходя из п. 1 ст. 17 Закона N 281-ФЗ данный Закон вступает в силу с 01.01.2010, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (опубликован в "Российской газете" 30.11.2009).

Таким образом, при определении показателя "д" для целей исчисления суммы налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов, дивиденды, подлежащие распределению в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль или НДФЛ:

- до 01.01.2010 - исходя из позиции Минфина России не учитываются;

- после 01.01.2010 - учитываются.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

21.12.2009