Организация, применяющая УСН (объект налогообложения "доходы минус расходы"), владела акциями, не котирующимися на организованном рынке ценных бумаг, которые впоследствии были проданы. Как учесть доход от реализации данных ценных бумаг и расходы на их приобретение? Следует ли учитывать всю сумму дохода, полученную от реализации ценных бумаг, при расчете предельной суммы доходов, позволяющей применять УСН?

Ответ: Применение УСН имеет ряд ограничений. Одно из них касается профессиональных участников рынка ценных бумаг. Согласно пп. 6 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не вправе применять УСН профессиональные участники рынка ценных бумаг. К ним относятся юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в гл. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (далее - Закон N 39-ФЗ). При этом в соответствии с п. 1 ст. 39 Закона N 39-ФЗ виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляются на основании специальной лицензии, выдаваемой федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. Исходя из вышесказанного, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то она не вправе применять УСН. В случае если организация получает доход от сделок с ценными бумагами в рамках обычной деятельности, не связанной с осуществлением профессиональных видов деятельности на рынке ценных бумаг, при соблюдении прочих условий, установленных гл. 26.2 НК РФ, она вправе применять УСН (Письмо Минфина России от 06.10.2009 N 03-11-06/2/201).

При получении дохода от сделок с ценными бумагами встает вопрос учета доходов и расходов по данным операциям организациями, применяющими УСН.

Свое мнение по вопросу учета доходов от реализации акций, не котирующихся на рынке ценных бумаг, специалисты финансового ведомства высказали в Письме от 30.10.2009 N 03-11-06/2/233. В данном Письме указано, что в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. В связи с этим, по мнению Минфина России, доходы от реализации акций закрытого акционерного общества, не котирующихся на рынке ценных бумаг, следует учитывать при определении налоговой базы в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг).

Отсюда следует, что вся сумма от реализации ценных бумаг будет учитываться и в расчете предельного дохода, позволяющего применять УСН.

Между тем некоторые арбитражные суды придерживаются прямо противоположного мнения. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.12.2008 N А12-5436/08 рассмотрена ситуация, когда помимо доходов от основной деятельности налогоплательщик получал доход по операциям с областными облигациями и облигациями городского займа. По мнению налогового органа, в сумму дохода налогоплательщика должна быть включена вся сумма выручки, полученная по операциям с ценными бумагами и договорам займа.

Не соглашаясь с доводами налогового органа, суд исходил из следующего. Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Полученный обществом доход по операциям с облигациями налоговым органом зачислен не в виде полученных процентов, а в виде всей суммы реализации, что является нарушением ст. ст. 250, 251 НК РФ.

По мнению суда, когда в статьях гл. 26.2 НК РФ есть ссылки на другие статьи гл. 25 НК РФ, они должны применяться, если не противоречат другим положениям гл. 26.2 НК РФ. Доводы налогового органа признаны судом необоснованными. По мнению суда, доходом налогоплательщика являются только суммы полученных процентов, в связи с чем пределы лимита доходов налогоплательщиком, применяющим УСН, не нарушены.

Из вышесказанного следует, что при определении налоговой базы по УСН в доходах, по мнению Минфина России, надо учитывать всю сумму от реализации ценных бумаг, а по мнению судей - только сумму процентов.

Для тех налогоплательщиков, кто в данном вопросе придерживается позиции Минфина России, встает вопрос о правомерности учета в расходах затрат на приобретение данных ценных бумаг. Следует отметить, что мнение финансового ведомства по данному вопросу кардинально поменялось в течение последнего года.

Так, в Письме Минфина России от 27.10.2008 N 03-11-05/257 сказано, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении налоговой базы по единому налогу вправе учитывать затраты на приобретение ценных бумаг с учетом положений, предусмотренных ст. 346.17 НК РФ. При этом ценные бумаги следует учитывать в качестве товара. Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Пунктом 2 ст. 130 Гражданского кодекса РФ установлено, что вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Следовательно, ценные бумаги, приобретенные для дальнейшей реализации, относятся к товарам. В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему, в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы, включают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Аналогичное мнение представлено и в Письме Минфина России от 06.10.2009 N 03-11-06/2/201.

Однако в Письме Минфина России от 30.10.2009 N 03-11-06/2/233 приведена следующая позиция: в связи с тем, что ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено учитывать в составе расходов налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, стоимость приобретенных акций, отнесенных к долгосрочным финансовым вложениям, при реализации указанных акций их балансовая стоимость учитываться не должна. Но при этом доходы от реализации акций, не котирующихся на рынке ценных бумаг, следует учитывать при определении налоговой базы в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Таким образом, вопрос учета доходов и расходов организаций, применяющих УСН, по операциям с ценными бумагами неоднозначно трактуется финансистами и судьями, в связи с чем выбор метода учета доходов и расходов по данным операциям остается за налогоплательщиком.

Е. П.Зобова

Консалтинговая группа "Аюдар"

18.12.2009