Правомерно ли предъявление налогоплательщиком (золотодобывающей организацией) к вычету и возмещению НДС по товарам (работам, услугам), использованным для добычи и производства драгоценных металлов, которые реализованы им не полностью?

Ответ: С учетом сложившейся на сегодняшний день судебной практики налогоплательщик не вправе принять к вычету и возмещению всю сумму предъявленного поставщиками НДС без учета произведенных, но не реализованных драгоценных металлов. "Входной" НДС может быть принят налогоплательщиком к вычету и возмещению в доле реализованных драгоценных металлов в общем объеме произведенных им драгоценных металлов.

Обоснование: В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ операции по реализации драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам облагаются НДС по ставке 0 процентов.

Пунктом 8 ст. 165 НК РФ предусмотрено, что для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации драгоценных металлов и драгоценных камней, предусмотренных пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогоплательщик должен представить контракт (копию контракта) на реализацию драгоценных металлов или драгоценных камней и документы (их копии), подтверждающие их передачу Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, Центральному банку РФ, банкам.

На основании п. 10 ст. 165 НК РФ указанные документы представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Согласно абз. 1 п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных п. п. 1 - 8 ст. 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ, производятся в порядке, установленном настоящей статьей, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ в целях настоящей главы моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ возмещение налогоплательщику НДС, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05).

При этом согласно Письму Минфина России от 19.11.2012 N 03-07-15/148 (доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 07.12.2012 N ЕД-4-3/20687@) с целью исключения налоговых споров налоговым органам целесообразно руководствоваться указанным Постановлением Президиума ВАС РФ.

В то же время, как следует из вышеприведенных норм права, для налогоплательщиков, осуществляющих добычу и реализацию драгоценных металлов, облагаемую по ставке 0 процентов в соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, установлен особый порядок возмещения НДС, установленный п. 3 ст. 172, п. 8 ст. 165 НК РФ, согласно которому суммы налога принимаются к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ. Особый порядок устанавливает зависимость предъявленных к вычету и возмещению сумм НДС от объема товаров (работ, услуг), использованных в производстве и реализации драгоценных металлов в соответствующем налоговом периоде.

Согласно Письму Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-05/31 до отгрузки указанных драгоценных металлов у налогоплательщика отсутствует право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для их производства.

По мнению арбитражных судов, предъявление к вычету НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных при производстве драгоценных металлов, реализация которых облагается НДС по ставке 0 процентов (пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ), в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов не основано на нормах налогового законодательства. Право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации драгоценных металлов, связано с моментом реализации данных драгоценных металлов.

Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 08.08.2013 N Ф03-3264/2013 по делу N А73-15027/2012 (Определением ВАС РФ от 28.11.2013 N ВАС-17487/13 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи отклонили доводы о том, что нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги), что реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов.

Как указал суд, спорные налоговые вычеты по счетам-фактурам, выставленным налогоплательщику в течение налогового периода, не относятся к реализации драгоценных металлов, по которой заявлен облагаемый оборот по ставке 0 процентов в разд. 4 налоговой декларации по НДС за данный налоговый период. Между тем до отгрузки драгоценных металлов у налогоплательщика отсутствует право на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), использованным для их производства. Так как товары приобретались налогоплательщиком для последующего осуществления им добычи драгоценных металлов, реализация которых подлежит налогообложению согласно норме, установленной пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, соответствующие вычеты сумм НДС должны производиться в порядке, установленном п. 3 ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленной ст. 167 НК РФ, при представлении документов, предусмотренных п. 8 ст. 165 НК РФ. Таким образом, налогоплательщик при производстве товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, имеет право заявить к налоговому вычету суммы НДС только в части ТМЦ, которые использовались при производстве и реализации данных товаров (работ, услуг).

Четвертый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 28.06.2013 по делу N А10-4827/2012 пришел к выводу о недопустимости предъявления к вычету НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в производстве и реализации продукции, облагаемой по налоговой ставке 0 процентов, в полном объеме без учета фактического использования в конкретном налоговом периоде приобретенных материальных ресурсов при производстве и реализации драгоценных металлов.

С учетом положений п. 3 ст. 172 НК РФ налогоплательщик не только обязан определить и в налоговой декларации отразить налоговую базу и налог по операциям реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, но и не может уменьшить указанную сумму налога на те налоговые вычеты, которые не относятся к товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, облагаемых по ставке 0 процентов, включенных в данную декларацию за конкретный налоговый период.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2013 по делу N А10-1755/2012, от 05.10.2012 по делу N А10-4826/2011, ФАС Уральского округа от 16.06.2011 N Ф09-2908/11-С2.

Таким образом, с учетом сложившейся на сегодняшний день судебной практики налогоплательщик не вправе принять к вычету и возмещению всю сумму предъявленного поставщиками НДС без учета произведенных, но не реализованных драгоценных металлов. "Входной" НДС может быть принят налогоплательщиком к вычету и возмещению в доле реализованных драгоценных металлов в общем объеме произведенных им драгоценных металлов.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

24.12.2013