В рамках камеральной проверки представленной налоговой декларации инспекция направила налогоплательщику требование о представлении документов. Данные документы были представлены налогоплательщиком с нарушением установленных сроков. До окончания проверки первоначальной декларации налогоплательщик представил уточненную декларацию. В рамках камеральной проверки уточненной налоговой декларации указанные документы повторно у налогоплательщика не запрашивались
Правомерно ли налоговым органом было принято решение по результатам камеральной проверки уточненной декларации о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа за непредставление в установленный срок указанных документов?
Ответ: В арбитражной практике на сегодняшний день не сложилось единого подхода по вопросу о правомерности привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за несвоевременное представление документов, затребованных налоговым органом в ходе камеральной проверки, которая была прекращена в связи с представлением налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.
Ряд арбитражных судов считают, что основания для привлечения к ответственности отсутствуют, так как требование о представлении документов направлено налогоплательщику вне рамок проведения камеральной проверки уточненной декларации. Другие арбитражные суды придерживаются мнения, что прекращение камеральной проверки первоначально представленной декларации в порядке п. 9.1 ст. 88 НК РФ не исключает возможности привлечения налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление затребованных инспекцией документов.
Обоснование: В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Указанной обязанности налогоплательщика корреспондирует право налоговых органов, предусмотренное пп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ, требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.
Согласно п. 5 ст. 23 НК РФ за ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.
Право налогового органа истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы, в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, является полномочием публично-правового характера, что не позволяет инспекции произвольно отказаться от необходимости истребовать дополнительные сведения, объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов.
Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования (п. 3 ст. 93 НК РФ).
Обязанность налогоплательщиков представлять налоговым органам и их должностным лицам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы служит обеспечению исполнения каждым конституционной обязанности по уплате налогов, согласуется с принципом равенства всех перед законом и не может рассматриваться как необоснованная либо ухудшающая положение налогоплательщиков (Определения Конституционного Суда РФ от 19.02.1996 N 5-О, от 05.07.2005 N 301-О).
Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
На основании п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 119 и 129.4 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
В силу ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность. При этом п. 6 ст. 108 НК РФ установлена обязанность налоговых органов по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении.
В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Согласно п. 5 ст. 88 НК РФ лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.
В акте должны быть указаны в числе прочего документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (пп. 12, 13 п. 3 ст. 100 НК РФ).
Пунктами 1 и 7 ст. 101 НК РФ установлено, что по результатам рассмотрения акта и других материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
В силу п. 5 ст. 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образует ли выявленное нарушение состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; а также выявить обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.
В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.
Таким образом, в результате проведения проверки налоговый орган должен не только достоверно установить налоговые обязанности налогоплательщика, но и в случае установления обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушения законодательства о налогах и сборах, правильно квалифицировать выявленное нарушение, установить, образует ли оно состав налогового правонарушения и имеются ли основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной соответствующими нормами налогового законодательства.
Пунктом 9.1 ст. 88 НК РФ предусмотрено, что в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.
При этом действующее налоговое законодательство не содержит четких и однозначных норм, определяющих принципы привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства при прекращении камеральной налоговой проверки на основании п. 9.1 ст. 88 НК РФ. Законодательство прямо не предусматривает освобождения от налоговой ответственности по нарушениям, выявленным в ходе камеральной налоговой проверки, прекращенной в связи с представлением налогоплательщиком уточненной декларации.
В связи с недостаточной правовой регламентацией ситуации уместно упомянуть п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
В арбитражной практике отсутствует единый подход по рассматриваемому вопросу. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 09.09.2010 N КА-А41/10459-10 по делу N А41-25996/09 судьи признали неправомерным привлечение общества к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа за несвоевременное исполнение требования о представлении документов, выставленного в ходе проведения камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации, которая была прекращена в порядке п. 9.1 ст. 88 НК РФ.
Суд счел, что в связи с отсутствием обязанности по представлению документов в рамках требования, выставленного по проверке первоначальной налоговой декларации, отсутствует и объективная возможность для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, так как в соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии события налогового правонарушения.
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 01.02.2012 по делу N А48-3678/2011 исходил из того, что требование о представлении документов было направлено налогоплательщику при проведении камеральной проверки первоначально представленной декларации, то есть вне рамок проведения камеральной проверки уточненной декларации, по результатам которой составлен акт и принято оспариваемое решение о привлечении к налоговой ответственности. С представлением налогоплательщиком уточненной декларации требование о представлении документов, направленное налогоплательщику при проверке первоначально представленной декларации, прекращает свое действие и основания для применения ответственности за непредставление документов по данному требованию отпадают. После представления налогоплательщиком уточненной декларации и начала новой камеральной проверки в отношении этой декларации требование о представлении документов, за неисполнение которого применена ответственность, прекратило свое действие в силу положений п. 9.1 ст. 88 НК РФ.
При этом в рамках новой проверки, по результатам которой налоговым органом было принято оспариваемое решение о привлечении к ответственности, им не направлялось в адрес налогоплательщика требование о представлении документов, не исполненное последним. Поскольку при проведении камеральной проверки на основании уточненной декларации инспекция не направляла налогоплательщику какие-либо требования о представлении документов, которые не были бы исполнены им, у налогового органа отсутствовали основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ.
В Постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 09.09.2011 по делу N А41-37487/10, признавая необоснованным привлечение общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, судьи в том числе исходили из того, что требование о представлении документов (информации) было направлено налогоплательщику при проведении первоначально поданной налоговой декларации. Фактически же камеральная налоговая проверка проводилась на основании уточненной налоговой декларации. В силу п. 9.1 ст. 88 НК РФ прекращение камеральной налоговой проверки по первоначально поданной декларации означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). Следовательно, налоговый орган не вправе в оспариваемом решении ссылаться на неисполнение требования, направленного при проведении другой камеральной налоговой проверки.
В то же время из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 10.10.2012 по делу N А25-789/2011 следует, что в рассматриваемой ситуации привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ является правомерным. Доводы о том, что в нарушение требований п. 9.1 ст. 88 НК РФ налоговый орган совершил действия по принятию решения по налоговому правонарушению, выявленному в ходе камеральной проверки, после ее прекращения, были отклонены судом как необоснованные.
Как указал суд, тот факт, что положениями п. 9.1 ст. 88 НК РФ не предусмотрена возможность провести в установленном порядке камеральную налоговую проверку в отношении первичной налоговой декларации в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации до окончания камеральной налоговой проверки, не свидетельствует о том, что налоговая ответственность, на основании ст. 126 НК РФ, за несвоевременное представление затребованных инспекцией документов в такой ситуации не наступает.
Иное толкование положений НК РФ предполагает необоснованное освобождение от налоговой ответственности налогоплательщиков, представляющих с нарушением сроков документы, необходимые для налоговой проверки.
Поэтому в случае нарушения срока представления документов, истребованных налоговым органом при проверке первичной налоговой декларации, при последующем представлении уточненной налоговой декларации до окончания камеральной налоговой проверки, налогоплательщик подлежит привлечению к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ.
Необходимо отметить, что сходная правовая позиция по вопросу привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 N 7265/11.
М. И.Дедусова
ООО "Юридическая компания
"Налоговая помощь"
24.12.2013