Вправе ли некоммерческое образовательное учреждение, оказывающее услуги в сфере среднего специального образования и имеющее соответствующую лицензию, применять освобождение от НДС, предусмотренное пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении деятельности по проведению подготовительных курсов? В соответствии с приложением к лицензии подготовительные курсы относятся к программам дополнительного образования

Ответ: В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг), как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне, подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса.

Исходя из п. 6 ст. 149 НК РФ перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Минфин России в Письме от 27.08.2008 N 03-07-07/81 разъяснил, что операции по реализации не подлежащих лицензированию услуг по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного процесса в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающихся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, не освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость.

При этом финансовое ведомство основывалось на норме п. 2 Положения об образовательной деятельности, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 18.10.2000 N 796, согласно которой не подлежит лицензированию образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации.

Следует отметить, что в настоящее время данное Постановление утратило силу. С 01.07.2009 вступило в силу Положение о лицензировании образовательной деятельности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 31.03.2009 N 277.

Новое Положение содержит аналогичную приведенной норму (пп. "а" п. 2 Положения), согласно которой не подлежит лицензированию образовательная деятельность в форме разовых лекций, стажировок, семинаров и других видов обучения, не сопровождающаяся итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации.

Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 27 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" образовательное учреждение в соответствии с лицензией выдает лицам, прошедшим итоговую аттестацию, документы о соответствующем образовании и (или) квалификации в соответствии с лицензией. Форма документов определяется самим образовательным учреждением. Указанные документы заверяются печатью образовательного учреждения.

Следовательно, изложенные выводы Минфина России применимы и в настоящее время.

Однако суды в некоторых случаях указывают, что правомерность применения предусмотренной пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ льготы не зависит от того, выдаются ли после оказания образовательных услуг документы об образовании или квалификации.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.07.2007 N Ф09-5525/07-С2 пришел к выводу, что не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации услуг в сфере образования при выполнении следующих условий: оказывающая услуги организация должна иметь статус некоммерческой образовательной организации; реализуемые услуги должны относиться к услугам в сфере образования, оказываемым при проведении учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса; на оказание услуг в сфере образования организация должна иметь соответствующую лицензию.

Следовательно, право на освобождение от налогообложения не ставится в зависимость от выдачи образовательным учреждением лицам, прошедшим итоговую аттестацию, документов о соответствующем образовании и (или) квалификации в соответствии с лицензией.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.07.2009 N Ф09-5327/09-С3 рассмотрел ситуацию, в которой основанием для доначисления налогоплательщику (федеральному государственному образовательному учреждению среднего профессионального образования) налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы на сумму выручки, полученной в качестве оплаты подготовительных курсов. По мнению налогового органа, подготовительные курсы являются консультационными услугами, которые не сопровождаются итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании, в связи с чем не освобождаются от налогообложения.

Суд установил, что налогоплательщик имеет лицензию на осуществление образовательной деятельности, в соответствии с приложением к которой подготовительные курсы относятся к программам дополнительного образования.

Из представленных налогоплательщиком примерных образовательных программ по русскому языку и математике, используемых на подготовительных курсах для поступления в средние специальные учебные заведения, следует, что продолжительность занятий на подготовительных курсах составляет по 80 часов по каждой программе с проведением итоговой аттестации.

При таких обстоятельствах суд указал, что налоговым органом необоснованно отнесены указанные занятия к консультационным услугам, предполагающим ответ на поставленный вопрос, а не занятия по 80-часовой программе, в том числе с проведением итоговой аттестации.

Кроме того, суд отметил: из положений пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не следует, что безусловным основанием для освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость является выдача документов об образовании или квалификации после завершения программы дополнительного образования, в связи с чем подлежат отклонению доводы налогового органа об отсутствии документа о полученном образовании после окончания слушателями подготовительных курсов.

Доказательств, свидетельствующих о том, что по окончании подготовительных курсов итоговая аттестация слушателей не проводилась, материалы дела не содержали.

Также следует отметить: некоторые суды не принимают доводы налоговых органов о том, что льгота, предусмотренная пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ, может быть применена лишь при наличии лицензии (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.06.2009 N А69-164/09-Ф02-2763/09 и ФАС Поволжского округа от 31.08.2006 N А72-14840/05-6/826).

Таким образом, если подготовительные курсы сопровождаются итоговой аттестацией и выдачей документов об образовании и (или) квалификации, то в отношении таких образовательных услуг применяется льгота, предусмотренная пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Если же подготовительные курсы организованы без выдачи документов о соответствующем образовании и (или) квалификации, то исходя из позиции Минфина России и отсутствия единообразия в судебной практике льгота по НДС не применяется. Правомерность применения освобождения от НДС в отношении подготовительных курсов, если документы о соответствующем образовании и (или) квалификации не выдаются, налогоплательщику при возникновении спора с налоговым органом, очевидно, придется доказывать в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

30.11.2009