Включаются ли во внереализационные доходы (расходы) по налогу на прибыль курсовые разницы, возникшие при переоценке иностранной валюты, полученной налогоплательщиком (агент) по агентскому договору в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением договора, с учетом того, что эти затраты не относятся к оплате услуг налогоплательщика как агента?

Ответ: Статьей 247 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.

Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ).

На основании указанной нормы НК РФ при получении налогоплательщиком имущества, имущественных прав, работ или услуг безвозмездно их стоимость, определенная в установленном порядке, должна быть включена налогоплательщиком в состав доходов для целей налогообложения прибыли, если иное не предусмотрено ст. 251 НК РФ, определяющей перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Подпункт 5 п. 1 ст. 265 НК РФ определяет, что к внереализационным расходам в целях гл. 25 НК РФ относятся расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

При этом необходимо учитывать, что у налогоплательщика-агента при исполнении агентского договора курсовые разницы для целей налогового учета возникают только в отношении собственных валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Согласно пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ при методе начисления датой признания внереализационных доходов признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов.

Таким образом, налогоплательщик осуществляет переоценку денежных средств на валютном счете на последний день текущего месяца либо на дату перехода права собственности на иностранную валюту в зависимости от того, что произошло раньше.

Пункт 3 ст. 271 НК РФ определяет, что для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

В соответствии со ст. 1005 Гражданского кодекса РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Согласно официальной позиции Минфина России курсовые разницы по требованиям, возникшим при расчетах агента с принципалом по возмещению затрат, произведенных агентом при выполнении агентского договора, выраженным в иностранной валюте, могут учитываться в составе внереализационных доходов (расходов) агента для целей налогообложения прибыли организаций (Письмо Минфина России от 16.03.2009 N 03-03-06/1/143).

Однако до недавнего времени Минфин России придерживался иной позиции.

В Письмах от 09.06.2006 N 03-03-04/1/512 и от 20.03.2006 N 03-03-04/1/259 финансовое ведомство отмечает, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента в связи с исполнением обязательств по агентскому договору (кроме средств, являющихся агентским вознаграждением), не образуют курсовую разницу у агента. Данные суммы не являются его собственностью.

Данный вывод поддержал и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 06.04.2006 N А05-17340/2005-13, указав, что, когда принципал возмещает агенту расходы, связанные с исполнением поручения в иностранной валюте, у агента курсовые разницы не образуются. Средства, поступающие в качестве возмещения, не подлежат учету у агента, поэтому и курсовые разницы возникать не могут.

В Письме Минфина России от 25.06.2009 N 03-03-06/1/429 выражена позиция, что денежные средства, полученные (уплаченные) комиссионером (агентом, иным поверенным), ему не принадлежат. Собственником этих средств является комитент (принципал, доверитель). Следовательно, курсовые разницы, возникающие при таких операциях, следует учитывать в составе доходов (расходов) комитента (принципала, доверителя). Данное Письмо не определяет порядок относимости денежных средств, направленных на компенсацию затрат агента.

Таким образом, учитывая противоречивую позицию Минфина России, приходим к выводу, что налогоплательщику придется доказывать в суде правомерность включения во внереализационные доходы (расходы) по налогу на прибыль курсовых разниц, возникших при переоценке иностранной валюты, полученной налогоплательщиком (агентом) по агентскому договору в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением договора, с учетом того, что эти затраты не относятся к оплате услуг налогоплательщика как агента.

Е. А.Мартынова

Минфин России

30.11.2009