Организация заключила договор аренды земельного участка сельскохозяйственного назначения с целью проведения мероприятий, связанных с разработкой и добычей нефти. По истечении срока договора участок был возвращен собственнику, после чего стало известно, что он не пригоден для осуществления сельскохозяйственного производства, поэтому собственником были произведены работы по биологической рекультивации земель (категория переданных земель ни до аренды, ни после аренды не менялась). Вправе ли организация-арендатор принять к вычету НДС, уплаченный ею при возмещении затрат собственника земельного участка на его рекультивацию?

Ответ: Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 13 Земельного кодекса РФ в целях охраны земель собственники земельных участков, землепользователи, землевладельцы и арендаторы земельных участков обязаны проводить мероприятия по рекультивации нарушенных земель, восстановлению плодородия почв, своевременному вовлечению земель в оборот.

Таким образом, действующим законодательством обязанность восстановления земель возложена на лицо, в результате деятельности которого произошло ухудшение качественных характеристик земли, однако не установлена обязанность этого лица лично выполнить такие работы. Значит, допустившее ухудшение земель лицо может выполнить работы по восстановлению качества земли как самостоятельно, так и с привлечением других лиц.

Учитывая изложенное, суды приходят к выводу, что работы (услуги), выполненные с целью восстановления качества земель иными лицами (не арендатором), признаются объектом налогообложения по НДС. Следовательно, при несении названных расходов землевладельцев у землепользователя (арендатора) возникает обязательство по оплате указанных работ с учетом НДС в том случае, если землевладелец является плательщиком этого налога (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/1511-09-П, от 09.04.2009 N КА-А40/2617-09, от 19.03.2009 N КА-А40/1600-09).

Необходимо также отметить, что суды при решении аналогичных дел не признают мнение налоговых органов о том, что, поскольку организация-арендатор возмещает арендодателям убытки, связанные с ухудшением качества переданных в аренду земель, спорные суммы НДС не могут быть предъявлены к вычету, так как были уплачены по операциям, не являющимся объектом налогообложения по НДС.

В соответствии с п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Поскольку налогоплательщик, несмотря на передачу земельных участков обратно арендодателям в связи с окончанием сроков аренды, не утратил свою обязанность, предусмотренную законом, произвести биологическую рекультивацию земель и восстановить плодородный слой почвы, проведение данных работ он передал сельскохозяйственным предприятиям - собственникам в связи с отсутствием возможности производить эти работы самостоятельно, оплачивая все расходы по проведению таких работ, то есть фактически между арендатором и собственником заключены сделки по выполнению работ по биологической рекультивации земель. В связи с этим оплата сельскохозяйственным предприятиям за выполненные для арендатора работы по биологической рекультивации земель не является возмещением убытков, в данном случае арендатор фактически не возмещает затраты, а оплачивает выполнение работ, осуществленных для надлежащей передачи земельных участков их собственникам (см. Постановление ФАС Московского округа от 16.04.2009 N КА-А40/1511-09-П).

Учитывая изложенное, организация-арендатор вправе принять к вычету НДС, уплаченный ею при возмещении затрат собственника земельного участка на его рекультивацию.

Е. А.Мартынова

Минфин России

28.11.2009