Налоговый агент не удержал у налогоплательщика НДФЛ, однако уплатил в бюджет соответствующую сумму НДФЛ за счет собственных средств. Правомерно ли в данном случае привлечение налогового агента к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ?

Ответ: Статья 123 Налогового кодекса РФ устанавливает ответственность налогового агента за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

Таким образом, налоговый агент может быть привлечен к ответственности либо за то, что он не удержал и в связи с этим не перечислил налог в бюджет, либо за то, что удержал, но не перечислил налог. Другими словами, наказание предусмотрено за непоступление соответствующих сумм налога в бюджет.

Если в нарушение п. 9 ст. 226 НК РФ, которым прямо установлено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, налоговый агент все же произвел перечисление начисленной физическому лицу суммы налога за счет собственных средств, то, на первый взгляд, наказать агента за нарушение данной нормы нельзя.

Однако оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) признается доходом физического лица в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Очевидно, что прямое упоминание в НК РФ ситуации, связанной с уплатой организацией за физическое лицо какого-либо налога (на доходы физических лиц, на имущество, транспортного), невозможно, поскольку она изначально противоречит установленным НК РФ нормам.

При этом по своей природе уплата организацией налога за физическое лицо аналогична любой операции, направленной на погашение задолженности физического лица перед третьими лицами (продавцом товаров, учреждением, оказавшим какие-либо услуги, банком, предоставившим кредит, и т. п.). Фактически можно утверждать, что сумма налога на доходы физических лиц, не удержанная из доходов налогоплательщика, но перечисленная в бюджет за счет средств налогового агента, образует, в свою очередь, доход, подлежащий налогообложению. То есть уплата налоговым агентом за налогоплательщика налога, исчисленного с первоначально начисленной ему суммы дохода, одновременно создает очередной (вторичный) доход, являющийся объектом налогообложения. А вот со вторичного дохода налог налоговым агентом не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет, т. е. образовался состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 123 НК РФ.

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

19.11.2009