Российская организация - заемщик заключила договор займа, сумма которого выражена в условных единицах и составляет 1 000 000 долл. США. При этом расчеты по договору (выдача и погашение займа) осуществляются в рублях в размере, эквивалентном сумме в долларах США по официальному курсу ЦБ РФ на дату платежа. 10 января 2008 г. заимодавец передал заемщику сумму займа в размере 24 438 700 руб. исходя из курса ЦБ РФ, составившего 24,4387 руб/долл. 10 ноября 2009 г. заемщик вернул заимодавцу сумму займа в размере 28 849 700 руб. исходя из курса ЦБ РФ, составившего 28,8497 руб/долл. Таким образом, в связи со снижением стоимости рубля по отношению к доллару США сумма платежа в рублях, выплаченная заемщиком заимодавцу в погашение обязательства по возврату займа, превысила изначально переданную в заем сумму на 4 411 000 руб. Налоговые органы считают, что возникшую разницу следует отразить в целях исчисления налога на прибыль в качестве процентов за пользование займом в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. Правы ли они?

Ответ: Недавно специалисты Минфина России считали, что если в результате изменения курсов валют заимодавец получил от заемщика сумму большую, чем передал в заем, то возникающую отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в качестве процентов по долговым обязательствам в соответствии со ст. 269 Налогового кодекса РФ (Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/2/55, от 02.03.2006 N 03-03-04/2/51).

При этом судебная практика по данному вопросу немногочисленна и не единообразна. Некоторые суды прямо указывают, что возникающую у заемщика отрицательную разницу "нельзя квалифицировать в качестве "платы за пользование займом", назвать "заранее заявленным (установленным) доходом" (ст. 43 НК РФ), приравнивать ее для целей налогообложения к процентам и учитывать в соответствии со ст. 269 НК РФ" (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2006 N 17АП-301/06АК).

Также одни суды в принципе отрицали возможность учета этой суммы в расходах, апеллируя к п. 12 ст. 270 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2005 N А13-8591/03-15) либо прямо к ст. 252 НК РФ, указывая на отсутствие экономической обоснованности выплаты заимодавцу суммы большей, чем фактически получена в заем (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.02.2005 N А56-16209/04). Другие суды хотя и указывали на неправомерность учета рассматриваемой разницы в соответствии со ст. 265 НК РФ, но при этом не отрицали право заемщика учесть ее в полном объеме в качестве иных внереализационных расходов по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.09.2006 N 17АП-301/06АК).

Однако есть и противоположные судебные решения, в которых суд занял сторону налогоплательщика, указав, что возникающие у заемщика отрицательные разницы могут быть учтены последним в составе внереализационных расходов в полном объеме на основании п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2006 N КА-А40/5835-06).

По нашему мнению, рассматривать указанную разницу в качестве процентов за пользование займом - необоснованно, поскольку она не согласуется с определением процентов, содержащимся в ст. 43 НК РФ. Так, "процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход..." (п. 3 ст. 43 НК РФ). В рассматриваемой ситуации указанная разница возникла не по воле сторон договора, а в силу внешних экономических причин. Поэтому признавать ее "заранее установленной" не вполне верно.

При решении вопроса о том, в каком порядке нужно учитывать возникшую разницу по займам, следует руководствоваться позицией Минфина России, выраженной в Письмах от 15.05.2009 N 03-03-06/1/325 и N 03-03-06/1/324. Так, согласно разъяснениям главного финансового ведомства, разницы, начисленные по долговому обязательству, выраженному в условных единицах, следует учитывать для целей налогообложения в том же порядке, что и суммовые разницы, возникшие при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав. Соответственно, отрицательная разница по договору займа в налоговом учете заемщика признается на дату погашения долгового обязательства и включается в состав внереализационных расходов с учетом предельной величины расходов в виде процентов, учитываемых для целей налогообложения прибыли по правилам, установленным ст. 269 НК РФ.

При этом предельная величина расходов в виде процентов в отношении суммовой разницы определяется с учетом сумм начисленных по займу процентов.

Е. А.Скаковская

Аудиторско-консалтинговая компания

"Бейкер Тилли Русаудит"

19.11.2009