Российская организация - заемщик заключила договор займа с иностранной организацией, сумма которого выражена в рублях и составляет 10 000 000 руб. Стороны договорились, что расчеты по договору (выдача, погашение займа, уплата процентов по займу) будут осуществляться в долларах США в размере, эквивалентном сумме в рублях. Сумма платежа в долларах будет определяться по официальному курсу ЦБ РФ на дату платежа. Таким образом, заимодавец передает заемщику доллары США в сумме, эквивалентной 10 000 000 руб. по курсу ЦБ РФ на дату передачи, а заемщик обязуется вернуть сумму долга и причитающиеся к уплате проценты также в долларах США по курсу ЦБ РФ на дату исполнения обязательств по договору займа. Следует ли организации отражать в целях исчисления налога на прибыль в бухгалтерском учете курсовые разницы?

Ответ: В соответствии с п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ курсовыми разницами, в частности, признаются доходы (расходы) налогоплательщика, возникающие от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Эта оценка проводится в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Для целей бухгалтерского учета курсовые разницы также определяются только по обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

В рассматриваемой ситуации исходя из буквального толкования условий договора займа можно говорить о том, что сумма долгового обязательства выражена в рублях, но подлежит оплате в иностранной валюте (в данном случае - в долларах США).

С точки зрения гражданского законодательства РФ подобные условия договора допустимы (ст. ст. 317, 807 Гражданского кодекса РФ).

Следовательно, исходя из буквального толкования условий договора, положений приведенных выше статей НК РФ, а также ПБУ 3/2006 можно говорить о том, что у российской организации отсутствует обязанность рассчитывать курсовые разницы для целей как налогового, так и бухгалтерского учета.

В то же время квалификация сложившихся заемных отношений для целей применения их налоговых последствий не может быть основана только на оценке валюты долга, без учета валюты платежа. Более того, на практике именно валюта платежа является квалифицирующим признаком займа с точки зрения признания его рублевым или валютным. А валюта долга рассматривается как условная единица, исходя из курса которой и исполняется заемное обязательство. В нашем случае такой условной единицей является российский рубль.

В частности, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 26.10.2007 N 09АП-7157/2007-АК, ФАС Московского округа в Постановлениях от 26.10.2005 N КА-А40/10483-05-П, от 08.02.2005 N КА-А40/24-05, Минфин России в Письме от 15.11.2005 N 03-03-04/2/115 исходили именно из валюты платежа, когда квалифицировали заем для целей налогообложения.

С учетом изложенного велика вероятность того, что полученный организацией заем контролирующие органы будут рассматривать для целей налогообложения как валютный, а не рублевый, поскольку сумма займа предоставляется в иностранной валюте и подлежит возврату также в иностранной валюте. В этой связи неисполнение организацией обязанности по определению курсовых разниц может повлечь за собой негативные налоговые последствия. При этом риски наступления таких последствий во многом будут зависеть от экономических причин, в частности от соотношения стоимости доллара США и российского рубля.

Так, риск наступления негативных налоговых последствий существенно увеличивается в том случае, если во время пользования заемными средствами курс доллара США по отношению к российскому рублю падал. Это обусловлено тем, что в подобной ситуации у налогоплательщика, с точки зрения налоговых органов, возникают положительные курсовые разницы, подлежащие учету в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли на последний день каждого отчетного (налогового) периода или на дату полного погашения займа (п. 11 ст. 250, ст. 271 НК РФ).

Однако, по нашему мнению, указанные претензии нельзя признать обоснованными, поскольку, как мы писали выше, сумма займа выражена в рублях, а не в иностранной валюте, а значит, обязанности исчислять курсовые разницы у налогоплательщика не возникает. И самое главное, что заемщик в ситуации снижения стоимости доллара не получает какой-либо экономической выгоды, так как в рублевом эквиваленте он вернет заимодавцу ту же сумму, что и получил. Следовательно, такая категория, как "доход", в данном случае отсутствует в принципе (ст. 41 НК РФ).

В ситуации роста курса доллара США по отношению к рублю риск предъявления претензий со стороны налоговых органов снижается, поскольку в данном случае у организации, по мнению налоговых органов, возникает отрицательная курсовая разница, подлежащая учету в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответственно, в случае отсутствия учета подобных расходов при определении налоговой базы недоимки по налогу на прибыль у налогоплательщика не возникает. Однако сам по себе этот факт (в том числе и при наличии переплаты по налогу на прибыль) не исключает возможности привлечения организации к ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ (см., в частности, Письмо Минфина России от 01.07.2004 N 07-02-14/160).

В случае неотражения курсовых разниц в бухгалтерском учете должностные лица организации могут быть привлечены к административной ответственности, предусмотренной ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Е. А.Скаковская

Аудиторско-консалтинговая компания

"Бейкер Тилли Русаудит"

19.11.2009