Организация оказывает консультационные услуги заказчику по длящемуся договору. Условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача результатов оказанных услуг. Для выполнения отдельных блоков работ в рамках договора с заказчиком организация привлекла субподрядчика. Первоначально с субподрядчиком был заключен договор сроком на 2 месяца, предусматривающий фиксированную сумму вознаграждения. Впоследствии после приемки и оплаты выполненных работ организация заключила с субподрядчиком длительный договор, в котором порядок формирования цены прописан особым образом. В частности, договором с субподрядчиком предусмотрено, что размер вознаграждения субподрядчика может быть скорректирован (как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения) по итогам отчетного (налогового) периода в зависимости от определенных показателей. Каким образом организация должна отражать для целей исчисления налога на прибыль расходы по услугам субподрядчика по указанным двум договорам?

Ответ: В рассматриваемом случае затраты организации на приобретение услуг субподрядчика (как по первому, так и по второму договору) непосредственно связаны и обусловлены фактом оказания консультационных услуг самой организацией. Указанные услуги приобретаются, в частности, для передачи их результатов контрагенту организации - заказчику и, соответственно, направлены на получение дохода организацией по длящемуся договору с заказчиком.

Важно учитывать, что гл. 25 Налогового кодекса РФ (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ) установила принцип соответствия доходов и расходов для тех случаев, когда условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг). В этом случае расходы, связанные с исполнением налогоплательщиком конкретных договоров с покупателями и заказчиками, подлежат распределению равномерно по мере такого же равномерного распределения доходов от выполнения договоров с покупателями и заказчиками во исполнение требования п. 2 ст. 271 НК РФ. Иными словами, норма абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ является корреспондирующей ("зеркальной") к специальной норме п. 2 ст. 271 НК РФ, в связи с чем признание доходов и расходов по таким (длящимся) договорам должно производиться совместно в одном периоде.

Во всех иных случаях расходы в целях налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок с поставщиками, подрядчиками и исполнителями (требование абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Изложенная позиция подтверждается также и арбитражными судами. В частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 26.12.2006, 10.01.2007 N КА-А40/12781-06 указал, что в абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ содержится специальный порядок признания расходов, связанных с получением доходов в течение более чем одного отчетного периода по договорам, не предусматривающим поэтапной сдачи услуг. Суд также отметил, что исходя из содержания ст. ст. 271, 272 и 316 НК РФ принцип равномерности признания доходов и расходов означает, что методика, примененная налогоплательщиком для распределения доходов, должна в равной мере использоваться и при распределении расходов.

Поэтому, на наш взгляд, организации следует распределить общую сумму расходов на приобретение консультационных услуг по первому (фиксированному) и второму (длящемуся) договорам по отчетным периодам с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ). Такой подход к определению налоговой базы по налогу на прибыль, с методологической точки зрения, является наиболее правильным и корректным, поскольку названный принцип равномерности имеет приоритет над тем обстоятельством, что обязательства по первой сделке подрядчиком уже исполнены и переданы, а сама сделка прекращена, и, кроме того, этот принцип не обусловлен сроками действия договоров, по которым осуществляются затраты, а также количеством таких договоров. Главное, чтобы указанные затраты имели непосредственное отношение к доходам, которые согласно договорам с покупателями (заказчиками) планируются к получению в течение более чем одного отчетного периода и по которым не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг).

Добавим, что в зависимости от способа исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ежемесячные или ежеквартальные) равномерность распределения доходов и расходов может быть установлена как помесячно, так и поквартально. При этом принятый организацией способ распределения доходов и расходов должен в обязательном порядке найти свое отражение в принятой налогоплательщиком учетной политике.

Е. А.Скаковская

Аудиторско-консалтинговая компания

"Бейкер Тилли Русаудит"

19.11.2009