Индивидуальный предприниматель приобрел для своей предпринимательской деятельности земельный участок и построил на нем двухэтажный административный корпус (на 1 этаже - магазин розничной торговли, на 2 этаже - офисы) и склады для оптовой торговли. Предприниматель применяет общую систему налогообложения, а в отношении розничной торговли является плательщиком ЕНВД. С какого момента учитываются в расходах при исчислении НДФЛ затраты на приобретение земельного участка: с момента приобретения и оплаты или с момента ввода в эксплуатацию построенного здания?

Ответ: В соответствии с п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13 процентов, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ.

В частности, согласно п. 1 ст. 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 264.1 НК РФ установлен порядок учета расходов на приобретение права на земельные участки. В частности, в соответствии с п. 1 указанной статьи НК РФ расходами на приобретение права на земельные участки признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права. При этом под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

В соответствии с п. 1 ст. 15 Земельного кодекса Российской Федерации собственностью граждан и юридических лиц (частной собственностью) являются земельные участки, приобретенные гражданами и юридическими лицами по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

При этом действующее законодательство не предусматривает внесения в документы, подтверждающие право собственности, записи о правообладателе - индивидуальном предпринимателе. В качестве правообладателя может быть указано физическое лицо независимо от того, осуществляется им предпринимательская деятельность или нет.

Таким образом, в случае приобретения физическим лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность, земельного участка и оформления права собственности на него сделать однозначные выводы о том, что данный участок приобретен для осуществления предпринимательской деятельности и будет в будущем с этой целью использоваться, не представляется возможным. Такие выводы можно сделать только с момента начала использования имущества, в частности объекта недвижимости, построенного на приобретенном в собственность земельном участке для осуществления предпринимательской деятельности.

До этого момента понесенные расходы не будут отвечать требованиям, предъявляемым к расходам, принимаемым индивидуальными предпринимателями в качестве профессионального налогового вычета, установленным ст. ст. 221 и 252 НК РФ.

Исходя из изложенного в рассматриваемой ситуации расходы индивидуального предпринимателя на приобретение земельного участка могут быть отнесены к расходам, понесенным в целях осуществления предпринимательской деятельности, только тогда, когда построенное на таком земельном участке здание начнет использоваться для осуществления предпринимательской деятельности.

Порядок включения расходов на приобретение права на земельные участки в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установлен п. 3 ст. 261.1 НК РФ.

О. В.Лукинова

Ведущий специалист-эксперт

отдела налогообложения доходов граждан

и единого социального налога

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

17.11.2009