Российская организация производит экспортные поставки детского питания на территорию Республики Беларусь. При этом санитарно-гигиенические исследования продуктов детского питания, которые ввозятся на территорию Республики Беларусь российской организацией, проводит белорусская организация. Таким образом, иностранный контрагент оказывает российскому поставщику возмездную услугу по указанному исследованию продуктов. Является ли российская сторона налоговым агентом по НДС в данном случае?

Ответ: В соответствии со ст. 2 Протокола между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг" от 23.03.2007 (далее - Протокол) взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг.

Налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы определяются в соответствии с законодательством государства Стороны, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим Протоколом.

Согласно п. 4 ст. 3 Протокола местом реализации работ, услуг признается территория государства Стороны, если работы, услуги приобретаются налогоплательщиком государства этой Стороны при:

- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных и маркетинговых услуг, а также услуг по обработке информации и при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;

- предоставлении персонала, если персонал работает в месте деятельности покупателя услуги по предоставлению персонала (приобретателя).

Положения настоящего пункта применяются также при:

- получении, передаче, переуступке патентов, лицензий, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, торговых марок, товарных знаков, знаков обслуживания, авторских, смежных прав или иных аналогичных прав;

- аренде и лизинге движимого имущества, за исключением транспортных средств;

- оказании услуг лицом, привлекающим от имени основного участника контракта другое лицо для выполнения работ, оказания услуг, указанных в настоящем пункте.

На основании п. 5 ст. 3 данного Протокола местом реализации работ (услуг) признается территория того государства, налогоплательщикам которого выполняются работы (оказываются услуги), если иное не предусмотрено п. п. 1 - 4 указанной ст. 3 Протокола.

Исходя из вышесказанного работы, указанные в вопросе, не перечислены в п. п. 1 - 4 ст. 3 Протокола.

В соответствии с п. 1 ст. 161 Налогового кодекса РФ у российской организации возникают обязанности налогового агента при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Таким образом, поскольку местом реализации работ по санитарно-гигиеническому исследованию продуктов детского питания территория Российской Федерации не признается, соответственно, в указанной ситуации:

- не возникает объекта налогообложения по НДС;

- российская организация не будет являться налоговым агентом по НДС.

Отметим, что аналогичный порядок определения места реализации услуг предусмотрен и в пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ.

А именно местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны, в частности, непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса РФ товары - любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество.

Товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

При этом следует помнить, что если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. Основание - ст. 7 НК РФ.

Статьей 5 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" от 15.09.2004 предусмотрено, что до вступления в силу Протокола действуют нормы национальных законодательств государств Сторон. То есть нужно было руководствоваться нормами гл. 21 НК РФ. А именно при определении места реализации работ (услуг) для целей налогообложения НДС следовало применять положения ст. 148 НК РФ.

Начиная с 1 мая 2008 г. налогоплательщики в отношениях с белорусскими контрагентами при выполнении работ (оказании услуг) должны руководствоваться положениями Протокола (Письмо Минфина России от 05.06.2008 N 03-07-15/91).

И. Е.Иванова

Консалтинговая группа "Аюдар"

17.11.2009